Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

Vid tillämpningen av den s.k. utomståenderegeln har det inte ansetts föreligga särskilda skäl för att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. Utdelning på s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas delvis som inkomst av tjänst. Ett aktiebolag är ett fåmansföretag om delägarkretsen är begränsad på visst sätt och en andel i bolaget är som huvudregel kvalificerad om delägaren är verksam i betydande omfattning i bolaget. Syftet med reglerna om kvalificerade andelar är att motverka att det som i realiteten är arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst.

2. Enligt den s.k. utomståenderegeln gäller dock att om utomstående i betydande omfattning äger andelar i, och har rätt till utdelning från, det företag där delägaren är verksam så ska andelar i fåmansföretaget anses vara kvalificerade bara om det finns särskilda skäl. Bakgrunden till den regeln är att det i sådana fall ofta saknas anledning för de verksamma delägarna att omvandla arbets­inkomst till kapitalinkomst i syfte att minska skatten, eftersom dessa delägare i så fall också måste avstå en del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna. Med utomstående avses i princip alla andra delägare än de som är verksamma i betydande omfattning.

3. P.E. avser att genom ett nybildat bolag (NYAB) ingå ett franchiseavtal med ett försäkringsbolag. Som franchisetagare ska bolaget förmedla försäkringsbolagets produkter. NYAB ska till 31 procent ägas av försäkringsbolaget och resterande 69 procent ska ägas av P.E. Samtliga aktier i bolaget kommer att vara stamaktier med lika rätt till utdelning och med samma röstvärde.

4. P.E. ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt om utomståenderegeln blir tillämplig på hans aktier i NYAB. Av ansökan och övriga till nämnden ingivna handlingar framgår bl.a. följande.

5. P.E. kommer att vara anställd på heltid i bolaget och ha fast månadslön. Beslut om att öka vissa kostnader, t.ex. P.E:s lön, med mer än 20 procent fordrar enighet mellan aktieägarna. Försäkrings­bolaget åtar sig att vid behov lämna villkorade aktieägartillskott för att täcka bolagets fasta kostnader. Åtagandet avser en begränsad tid och ett begränsat belopp. Aktie­ägar­tillskott ska lämnas med villkor om framtida återbetalning ur disponibla vinstmedel och åter­betalning kan påbörjas så snart det finns tillgängligt fritt eget kapital och bolagsstämman har fattat beslut om återbetalning. Åter­betalningen ska dock vid respektive bolagsstämma begränsas till 50 procent av det belopp som annars skulle ha delats ut till aktieägarna i bolaget. I händelse av konkurs eller likvidation ska återbetalning ske innan aktieägarna i den egenskapen får något. Vinst får inte ackumuleras i bolaget utan ska, med beaktande av aktiebolags­lagens (2005:551) regler om värde­överföringar, delas ut.

6. Skatterättsnämnden fann att utomståenderegeln är tillämplig på andelarna i NYAB. Det har enligt nämnden inte framkommit annat än att försäkringsbolagets åtagande om att skjuta till vill­korade aktieägartillskott är begränsat i tid och omfattning och det gäller dessutom endast för verksamhetskostnader och detta i ett bolag som bara kommer att ha tjänstebaserad verksamhet. Det ska vidare bara finnas ett aktieslag i bolaget och aktuella villkor mellan parterna är marknadsmässiga, detta gäller bl.a. P.E:s lön.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att utomståenderegeln inte är tillämplig på aktierna i NYAB och anför följande.

8. De villkorade aktieägartillskotten framstår som en förut­sättning för hela strukturen samtidigt som P.E. inte åtar sig att lämna tillskott i pengar utan i stället i form av eget arbete. P.E. kan inte själv bestämma vad han ska ta ut i lön respektive utdelning eftersom det krävs enighet mellan aktieägarna för större kostnadsökningar. När NYAB:s intäkter ökar till följd av hans arbetsinsats leder därför den tänkta strukturen till att han vid sidan av den fasta lönen kompenseras för sitt arbete med en rörlig del i form av utdelning. Omständigheterna är sådana att det trots det utomstående ägandet föreligger en reell omvandlingsmöjlighet i den tänkta strukturen.

9. P.E. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

10. Frågan i målet är om det vid tillämpningen av utomstående­regeln finns särskilda skäl att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad.

Rättslig reglering m.m.

11. Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

12. Enligt 2 § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Av 4 § första stycket 1 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattnings­­åren har varit verksam i betydande omfattning i företaget.

13. I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med uttrycket betydande omfattning avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704 samt RÅ 2009 ref. 53, HFD 2018 not. 24 och HFD 2022 ref. 43).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Av givna förutsättningar framgår att NYAB är ett fåmansföretag och att P.E. är verksam i betydande omfattning i bolaget samt att utomstående i betydande omfattning äger del i och har rätt till utdelning från bolaget. Det som återstår att bedöma är om det, trots det utomstående ägandet, finns särskilda skäl att anse att P.E:s aktier i NYAB är kvalificerade.

15. Motivet bakom utomståenderegeln är enligt förarbetena att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utom­stående ägarna. Bestämmelsen om särskilda skäl ska förhindra att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

16. Aktierna i NYAB är av samma slag och ger lika rätt till utdelning. Något inbördes avtal mellan aktieägarna som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet finns inte utan var och en av dem kommer att få den utdelning som belöper på respektive aktie­innehav och som därmed motsvarar vars och ens andel av aktie­kapitalet.

17. Försäkringsbolaget har dock åtagit sig att under en viss tid lämna villkorade aktieägartillskott för att vid behov täcka bolagets fasta kostnader medan motsvarande åtagande inte har gjorts av P.E. Enligt Skatteverket leder detta, i kombination med att det finns ett tak för hur hög lön P.E. kan ta ut utan försäkringsbolagets med­givande, till att det finns en reell möjlighet till inkomst­omvandling.

18. Av givna förutsättningar framgår att vinst inte får ackumuleras i NYAB utan ska delas ut och att en återbetalning till försäkringsbolaget av gjorda tillskott kan påbörjas så snart det finns utdelningsbara medel som tillåter det och bolagsstämman har fattat beslut om återbetalning. I händelse av konkurs eller likvidation ska återbetalning ske innan aktieägarna i den egenskapen får något.

19. I och med att försäkringsbolaget har rätt att få tillbaka gjorda tillskott kommer utdelning på aktierna i NYAB att lämnas till bägge aktieägarna i förhållande till vad var och en av dem faktiskt har investerat. För P.E. innebär det att det typiskt sett inte lönar sig för honom att i stället för att ta ut lön låta NYAB lämna utdelning på aktierna eftersom utdelningen till mer än 30 procent tillfaller försäkringsbolaget. Någon reell omvandlingsmöjlighet finns därmed inte i den tänkta strukturen.

20. Det utomstående ägandet får därför enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anses motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster och det finns därför inte särskilda skäl att anse att P.E:s andelar i NYAB är kvalificerade. Skatterätts­nämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Gäverth, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lisemoe Casselblad.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-05-24, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Hellenius, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked

Utomståenderegeln är tillämplig på andelarna i NYAB.

Skatterättsnämndens bedömning

P.E. vill med sin ansökan om förhandsbesked få klarhet i om utomstående­regeln är tillämplig på den modell som tagits fram avseende den försäkrings­­förmedlarverksamhet som ska ske i NYAB.

Under skriftväxlingen har lämnats som förutsättning att det utom­stående ägandet i NYAB, genom försäkringsbolagets ägarandel, kommer att överstiga 30 procent av andelarna i bolaget.

[text här utelämnad]

Vad gäller frågan om särskilda skäl bör följande beaktas.

Regeln om särskilda skäl utgör ett undantag från utomståenderegeln. Tidigare praxis, liksom lagtexten, ger uttryck för att möjligheten att med hänvisning till särskilda skäl låta aktier förbli kvalificerade andelar bör utnyttjas restriktivt (se RÅ 2009 ref. 53).

I det senaste avgörandet från HFD avseende särskilda skäl (HFD 2021 ref. 40) ansågs dock särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln vara vid handen. Nu aktuellt ärende företer vissa likheter med avgörandet, t.ex. kan det med visst fog hävdas att det i modellen finns ett slags lönetak.

Även med beaktande av dessa likheter måste man emellertid enligt Skatterättsnämndens mening ha i åtanke att rättsfallet avsåg speciella förhållanden och att de slutsatser och överväganden som gjordes i det avgörandet därmed bör ges begränsad tillämplighet i andra situationer.

Till skillnad från förhållandena i HFD 2021 ref. 40 är det t.ex. inte fråga om att bedöma en struktur som, vad avser fördelning av resultatet m.m., i stora delar liknar den typ av ersättning i form av s.k. carried interest som rådgivare i t.ex. utländska fondstrukturer uppbär och som beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. (jfr HFD 2018 ref. 31).

Visserligen förbinder sig försäkringsbolaget att skjuta till kapital i NYAB men annat har inte framkommit än att detta åtagande är begränsat i tid och omfattning. Åtagandet gäller dessutom endast för verksamhets­kostnader och detta i ett bolag som bara kommer att ha en tjänstebaserad verksamhet.

Enligt förutsättningarna i ärendet gäller vidare att det bara ska finnas ett aktieslag i NYAB och att aktuella villkor mellan de inblandade parterna i modellen är marknadsmässiga. Detta gäller bl.a. den lön som P.E. ska erhålla för sitt arbete i NYAB.

Villkoret om marknadsmässig ersättning för utfört arbete utifrån bl.a. erfarenhet och branschpraxis innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna inte kan jämställas med förhållandena i HFD 2021 ref. 40.

Det ovan anförda innebär att utomståenderegeln är tillämplig och att P.E:s aktier i NYAB inte är kvalificerade andelar.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2024 ref. 6

Avdragsbegränsningen i 24 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen innebär en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. Utgångspunkten är att ränteutgifter är avdragsgilla vid inkomst­beskattningen av en näringsverksamhet. För företag som ingår i en intressegemenskap, t.ex. företag i samma koncern, gäller emellertid vissa begränsningar av rätten till avdrag för ränteutgifter avseende skulder till andra företag i intressegemenskapen. En sådan begräns­ning är att om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som ute­slutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väs­entlig skatteförmån får utgifterna inte dras av. En annan begräns­ning är att om skulden avser ett förvärv av delägarrätter från ett annat företag i intressegemenskapen får avdrag bara göras om för­värvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Syftet med begräns­ningarna är att motverka viss form av skatteplanering.

2. A AB ingår i en internationell koncern. Inom koncernen plan­eras en omstrukturering som inbegriper ett flertal koncerninterna transaktioner. Som ett led i denna omstrukturering kommer A att förvärva samtliga aktier i B från koncernbolaget C. Förvärvet kommer huvudsakligen att finansieras genom att A tar upp ett lån hos koncernbolaget D som är hemmahörande i ett annat land inom EU. Villkoren för lånet, inklusive räntenivån, kommer att vara marknadsmässiga.

3. A ansökte om förhandsbesked för att få veta om avdrag för ränteutgifterna på skulden till D kan vägras på den grunden att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har upp­kommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatte­förmån (fråga 1) eller för att förvärvet av B inte är väsentligen affärsmässigt motiverat (fråga 2). Om räntorna omfattas av avdrags­förbud ville A veta om detta utgör en otillåten inskränkning av eta­bleringsfriheten i EUF-fördraget (fråga 3). 

4. Skatterättsnämnden kom fram till att avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av B inte kan vägras.

Yrkanden m.m.

5. Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked så­vitt avser fråga 2 och del av fråga 3 samt yrkar att Högsta förvalt­ningsdomstolen ska förklara att A:s förvärv av B inte är affärs­mässigt motiverat och att det inte utgör någon inskränkning av eta­bleringsfriheten att vägra avdrag för ränteutgifterna på den grunden.

6. A AB anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att A har rätt till avdrag för ränteutgifterna i första hand med stöd av intern rätt och i andra hand med hänvisning till etableringsfriheten i EUF-fördraget. Vidare yrkar bolaget att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Skälen för avgörandet
Frågan i målet   

7. Huvudfrågan i målet är om det är förenligt med etablerings­friheten i EUF-fördraget att vägra avdrag för ränteutgifter på en koncernintern skuld som avser ett koncerninternt förvärv av del­ägarrätter på den grunden att förvärvet inte är väsentligen affärs­mässigt motiverat.

Rättslig regleringm.m.

8. I 24 kap. 16–20 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns be­stämmelser om särskild begränsning i avdragsrätten för ränteut­gifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap.

9. Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap som huvudregel får dra av ränteutgifter av­seende en skuld till ett företag i intressegemenskapen bl.a. om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den in­komst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES. Enligt andra stycket får avdrag dock inte göras om skuldför­hållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

10. I 19 § första stycket anges att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.

11. Av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget följer att inskränk­ningar för ett bolag från en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium, t.ex. genom att upprätta ett dotter­bolag där, är förbjudna.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. Högsta förvaltningsdomstolen anser att EU-domstolens praxis ger tillräcklig ledning för tolkningen av den unionsrättsliga regler­ing som aktualiseras i målet och att det därmed saknas anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Yrkandet om detta ska därför avslås.

13. Skatterättsnämnden har, med hänvisning till rättsfallet HFD 2021 ref. 68, konstaterat att A inte kan vägras avdrag för ränte­utgifterna med stöd av 24 kap. 18 § andra stycket IL eftersom A och D skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska (fråga 1 och del av fråga 3). De delarna av förhandsbeskedet har inte överklagats och är därmed inte föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning.

14. Vidare har nämnden, med hänvisning till rättsfallen HFD 2022 ref. 49 och HFD 2011 ref. 90 I–V, konstaterat att A:s förvärv av B inte är affärsmässigt motiverat eftersom det är föranlett av organisatoriska skäl. Ränteutgifterna träffas därmed av avdragsför­budet i 24 kap. 19 § första stycket IL (fråga 2). Högsta förvaltnings­domstolen gör i den frågan ingen annan bedömning och förhands­beskedet ska därmed fastställas i den delen.

15. Skatterättsnämnden har slutligen funnit att en sådan tillämp­ning av 19 § första stycket innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget (del av fråga 3). I den frågan gör Högsta förvaltningsdomstolen följande överväganden. 

16. I rättsfallet HFD 2021 ref. 68 fann Högsta förvaltnings­domstolen, med hänvisning till EU-domstolens avgörande Lexel (C-484/19, EU:C:2021:34), att bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bo­lagen hade varit svenska (punkt 37). 

17. Enligt 18 § andra stycket får avdrag för ränteutgifter inte göras om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslut­ande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Bestämmelsen gör enligt sin ordalydelse ingen skill­nad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare. Att bestämmelsen ändå anses innebära en inskränkning av etableringsfriheten beror på att den, enligt vad som uttalas i för­arbetena, inte är avsedd att träffa räntebetalningar mellan bolag som omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag. En sådan ränte­betalning anses nämligen inte ge upphov till någon skatteförmån eftersom samma resultat kan uppnås med koncernbidrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och 334 samt HFD 2021 ref. 68, punkt 29 med hänvisning till Lexel, punkterna 35–44).

18. Frågan är om det finns anledning att bedöma bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL på annat sätt. Enligt den bestämm­elsen är ränteutgifter som avser ett koncerninternt lån för att fin­ansiera ett koncerninternt förvärv av delägarrätter inte avdragsgilla om förvärvet inte är väsentligen affärsmässigt motiverat. Inte heller den bestämmelsen gör enligt sin ordalydelse någon skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare.

19. I 19 § första stycket har avdragsförbudet inte som i 18 § andra stycket gjorts beroende av förekomsten av en eventuell skatteförmån utan av vad det lånade kapitalet har använts till, näm­ligen ett koncerninternt förvärv av delägarrätter som inte är väs­entligen affärsmässigt motiverat. Även om bestämmelsen inte anger något uttryckligen om skatteförmåner kan enligt Högsta förvalt­ningsdomstolens mening inte bortses från att den ingår i ett regel­system som har som övergripande syfte att motverka skatteplan­ering med ränteavdrag. Av förarbetena framgår klart att även be­stämmelsen i 19 § första stycket har detta syfte (prop. 2017/18:245 s. 193 och 366 f.). 

20. Av förarbetena kan således den slutsatsen dras att inte heller bestämmelsen i 19 § första stycket är avsedd att träffa räntebetal­ningar som inte medför någon skatteförmån, vilket är fallet då de inblandande bolagen omfattas av bestämmelserna om koncernbi­drag. Att med stöd av 19 § första stycket vägra avdrag för ränta som betalas till bolag i andra medlemsstater kan därmed, på samma sätt som när avdrag vägras med stöd av 18 § andra stycket, anses medföra en sådan skillnad i behandlingen av inhemska och gräns­överskridande situationer som i princip är otillåten.

21. I HFD 2021 ref. 68 bedömde Högsta förvaltningsdomstolen att den skillnad i behandling som följer av bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (punkterna 30–36). Som framgått har bestämm­elserna i 18 § andra stycket och 19 § första stycket samma syfte, nämligen att motverka skatteplanering med ränteavdrag. Båda bestämmelserna omfattar vidare transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och är inte begränsade till att träffa rent fiktiva eller konstlade upplägg. De resonemang som domstolen förde i rättsfallet är därmed lika relevanta när det gäller bestämm­elsen i 19 § första stycket. Inte heller den skillnad i behandling som följer av den bestämmelsen kan således motiveras.

22. Av det sagda följer att även bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en otillåten inskränkning av etablerings­friheten om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra med­lemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av be­stämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska. 

23. Av lämnade förutsättningar framgår att A och D skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det därför inte är förenligt med artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget att vägra avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av 24 kap. 19 § första stycket IL. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas även i den delen.

24. Sammanfattningsvis gäller att Skatterättsnämndens för­handsbesked ska fastställas i de delar som det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i de delar som det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolen förordnar att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) ska fortsätta att vara tillämpliga på uppgifter som har tagits in i bilagan till detta avgörande.

 

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl, Gäverth (skiljaktig) och Anderson. Föredragande var justitie­sekreteraren Jonas Ljungberg.

 

Justitierådet Gäverth var skiljaktig beträffande svaret på frågan om en tillämpning av 24 kap. 19 § första stycket IL på bolagets räntebetalning innebär en otillåten inskränkning av etablerings­friheten i EUF-fördraget (del av fråga 3) och anförde följande.

1. Syftet med bestämmelserna i 24 kap. 18 och 19 §§ IL är att motverka skatteplanering med hjälp av ränteavdrag inom en intressegemenskap (se t.ex. prop. 2017/18:245 s. 2 och 176). Bestämmelserna syftar till att skydda den svenska skattebasen och har sin upprinnelse i bl.a. en internationell strävan att motverka aggressiv skatteplanering inom internationella före­tagsgrupper för att säkerställa att skatt betalas där vinster och mervärde skapas (se t.ex. rådets direktiv [EU] 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion). 

2. Mot denna bakgrund kan det ifrågasättas om inte bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL i praktiken aktualiseras företrädesvis i situa­tioner där det långivande bolaget har säte i en annan stat och mer sällan eller aldrig i en situation där de låntagande och långivande bolagen med skatterättslig verkan sinsemellan kan lämna och ta emot koncernbidrag. Man kan hävda att det i en situation med enbart svenska bolag, som har möjlighet att använda sig av reglerna om koncernbidrag för att åstad­komma värdeöverföringar, i allmänhet saknas incitament att i skatteplan­eringssyfte tillskapa ränteavdrag. 

3. När det gäller 24 kap. 18 § andra stycket IL, som anger att ränte­avdrag inte ska medges om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, har den bestämmelsen befunnits innebära en otillåten in­skränkning av etableringsfriheten enligt EUF-fördraget trots att bestämm­elsen enligt ordalydelsen inte gör någon skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare (se HFD 2021 ref. 68). Grunden härför är att bestämmelsen träffar räntebetalningar till koncern­bolag i en medlemsstat samtidigt som motsvarande värdeöverföring i form av koncernbidrag hade kunnat ske mellan bolagen om de hade varit svenska. 

4. När det däremot gäller att pröva motsvarande förfarande mot 24 kap. 19 § första stycket IL, kan konstateras att den prövning som där ska göras är om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat, oavsett om det uppkommer en skatteförmån till följd av förfarandet eller inte (prop. 2017/18:245 s. 193 och 366 f.). Prövningen är avsedd att baseras på objektiva kriterier och bestämmelsen är enligt ordalydelsen inte begränsad till gränsöverskridande räntebetalningar utan träffar även rent inhemska sådana.

5. Det förfarande som nu ska prövas gäller transaktioner mellan bolag inom en intressegemenskap och som i huvudsak i nu relevanta delar inne­bär att A förvärvar delägarrätter i B från C och för förvärvet behöver låna kapital från D, som är intressegemenskapens finansieringsbolag och som – till skillnad från bolagen A, B och C – inte är skattskyldigt i Sverige. Det övergripande syftet med omstruktureringen uppges vara att stärka den utländska koncernmoderns egna kapital, likviditet och kreditvärdighet. Såsom framgår av svaret på fråga 2 (se punkt 14 ovan) kan det planerade förvärvet inte anses vara väsentligen affärsmässigt motiverat utan föran­leds av organisatoriska skäl. Detta innebär att avdragsförbudet i 24 kap. 19 § första stycket IL är tillämpligt.

6. Frågan är då om en sådan tillämpning av 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten enligt EUF-fördraget. Sett till bestämmelsens ordalydelse – och till vad som anges i förarbetena om i vilka situationer bestämmelsen är avsedd att tillämpas – behandlas räntebetalningar till svenska och till utländska företag på samma sätt. Detta innebär att bestämmelsen är utformad på ett sådant sätt att den inte leder till eller innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten. Överklagandet borde därför ha bifallits och del av fråga 3 besvarats med att det inte utgör en otillåten inskränkning av etableringsfriheten att vägra bolaget avdrag för ränteutgifterna.

 

______________________________

 

Skatterättsnämnden (2023-05-31, Eng, ordförande, Bengtsson [skilj­aktig], Cejie, Dahlberg, Hellenius, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked 

Fråga 1-3: Avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av aktier kan inte vägras.

Skatteflyktslagen är inte tillämplig.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 3–24 kap. 18 § andra stycket IL

Enligt utgångspunkterna för bedömningen i ärendet gäller att A (Bolaget) och D är i intressegemenskap med varandra, att det långivande företaget D hör hemma inom EES samt att räntekostnaderna med anledning av det aktuella skuldförhållandet är avdragsgilla enligt 24 kap. 18 § första stycket IL. Vidare lämnas som förutsättning att villkoren för det aktuella lånet, in­klusive räntenivån, är marknadsmässiga.

Av praxis följer att avdrag för ränteutgifter inte kan vägras enligt 24 kap. 18 § andra stycket IL för det fall de inblandade bolagen hade kunnat lämna koncernbidrag med avdragsrätt, dvs. om båda bolagen hade haft hemvist i Sverige (HFD 2021 ref. 68). Eftersom det hade funnits koncern­bidragsrätt mellan Bolaget och D för det fall sistnämnda bolag hade haft sin hemvist i Sverige saknas det anledning att i detta fall göra någon annan bedömning.

Frågorna 2 och 3–24 kap. 19 § IL 

Bolaget har i ansökan om förhandsbesked redogjort för skälen till det över­vägda förvärvet av andelarna i B och bakgrunden till den omstrukturering som denna transaktion är en del av. Det saknas enligt Skatterättsnämndens mening anledning att ifrågasätta vad som anförts av Bolaget i denna del, t.ex. att krav finns vad gäller synligt eget kapital och likviditet (…).

Detta är skäl som med styrka talar för att Bolagets förvärv av aktierna i B, som är en del av omstruktureringen, inte utgör ett sådant fall som 24 kap. 19 § första stycket IL är avsedd att träffa, dvs. fall som inte är genuina (jfr prop. 2017/18:245 s. 366 f.).

Av uttalanden i förarbetena och senare praxis framgår dock att när det gäller interna förvärv av delägarrätter ska den åtskillnad mellan organisa­toriska och affärsmässiga skäl som gällt enligt tidigare lagstiftning även gälla vid nu aktuell prövning (se HFD 2022 ref. 49). Enligt Högsta förvalt­ningsdomstolen ska beaktas att lagrummet har det uttalade syftet att träffa rena missbruksfall. Domstolen har med hänsyn till detta funnit skäl att nyansera den relativt restriktiva syn på affärsmässiga skäl som uttrycks i tidigare rättsfall (HFD 2011 ref. 90). Bedömning i denna del måste dock, sett till hur domstolen formulerat sin bedömning, anses vara begränsad till fall då ett internt förvärv föregåtts av ett tidigare externt förvärv, en situa­tion som inte är aktuell i detta ärende. Mot den bakgrunden och med beakt­ande av omständigheterna i övrigt kan det aktuella förvärvet inte anses affärsmässigt motiverat vid en tillämpning av intern rätt.

Bedömningen ovan innebär att en prövning måste göras av hur ett beslut att enligt 24 kap. 19 § första stycket vägra Bolaget avdrag för ränte­utgifter med anledning av förvärvet i B förhåller sig till EUF-fördraget.

Enligt Skatterättsnämnden ligger det då närmast till hands att pröva om de bedömningar som tidigare gjorts i Lexel-målet och i HFD 2021 ref. 68 avseende undantagsregeln i 2013 respektive 2019 års regelverk också gör sig gällande i ett fall som det nu aktuella. Frågan är alltså om bestämm­elsen innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan moti­veras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag om bolagen hade varit svenska.

Utgångspunkten i dessa avgöranden är förekomsten av skatteförmåner i en gränsöverskridande situation och att regelverket inte är tillämpligt mellan svenska företag som omfattas av koncernbidragsreglerna.

Visserligen anges inget uttryckligen om skatteförmåner i lagtexten i 24 kap. 19 § IL. Eftersom regelns syfte är att motverka skatteplanering inne­bär emellertid en prövning av bestämmelsen att man måste väga affärs­mässiga skäl mot skäl som ligger inom ramen för det som regeln avser att motverka, dvs. skatteförmåner. Det finns mot den bakgrunden ingen an­ledning att ha någon annan utgångspunkt vid prövningen av den begräns­ande regeln i 24 kap. 19 §.

Vidare kan konstateras att bestämmelsen, på motsvarande sätt som gäller för undantagsregeln i 2013 och 2019 års regelverk, i praktiken riktar sig mot gränsöverskridande situationer eftersom möjligheten att utbyta koncernbidrag finns för svenska bolag inom intressegemenskaper. Där­med uppkommer enligt Skatterättsnämndens mening även vid tillämpning av 24 kap. 19 § skillnader i behandlingen av jämförbara situationer som endast kan motiveras om det finns tvingande skäl av allmänintresse (jfr punkterna 34-44 i Lexel-målet).

På samma sätt som gäller regeln i 24 kap. 18 § andra stycket kan, som detta ärende visar, regeln i 19 § komma att omfatta transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och som inte utgör rent konstlade och fiktiva upplägg. Vidare måste beaktas att syftet med denna bestämm­else inte skiljer sig mot syftet med undantagsregeln. Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning under sådana omständigheter inte någon grund för att nu göra en annan bedömning beträffande frågan om skill­naderna kan motiveras av tvingande skäl än den som Högsta förvaltnings­domstolen gjort i sin prövning av denna fråga gällande undantagsregeln (se punkterna 30-37 i HFD 2021 ref. 68).

Det ovan anförda innebär att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget om Bolaget vägrades avdrag för ränteutgifter som upp­kommer vid det koncerninterna förvärvet av aktierna i B. 

 

Bengtsson var skiljaktig och anförde: 

Jag har en annan uppfattning än majoriteten i frågan om det skulle strida mot EU-rätten att vägra bolaget avdrag med stöd av bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL. Min uppfattning är att det – såsom praxis utvecklat sig när det gäller hur bestämmelsen ska tillämpas enligt intern rätt – inte är klarlagt att det strider mot unionsrätten att vägra avdrag med stöd av den. Eftersom jag är enig med majoriteten om att bestämmelsen i sig, såsom den tolkats, hindrar avdrag för ränteutgifterna borde frågan enligt min mening ha besvarats med att räntekostnaderna inte får dras av.

Skälen för min uppfattning är följande.

Den bakomliggande orsaken till att regeln i 24 kap.18 § andra stycket IL är diskriminerande och strider mot unionsrätten är att den innebär en tydlig olikabehandling av bolag med koncernbidragsrätt och företag som inte har en sådan rätt. Det innebär att svenska företag systematiskt gynnas i förhållande till utländska motsvarande företag. Reglerna kan heller inte rättfärdigas.

Olikabehandlingen av svenska och utländska bolag är hänförlig till att det vid tillämpningen av 24 kap. 18 § IL ställs krav på att det ska finnas en skatteförmån. Finns det ingen skatteförmån blir reglerna inte tillämpliga. Av förarbeten (och i faktisk rättstillämpning) framgår att det aldrig finns en skatteförmån om det finns koncernbidragsrätt och motsvarande över­föring skulle kunna ha skett genom ett koncernbidrag.

I någon mening har skattemässiga aspekter också betydelse vid till­lämpningen av 24 kap. 19 § IL. Som framgår av HFD:s avgörande i HFD 2022 ref. 49 och av den prövning av avdragsrätten som görs i detta mål (som jag instämmer i) är det emellertid vid tillämpning av den bestämm­elsen inte fråga om en direkt prövning av de enskilda skatteeffekternas betydelse för transaktionen i fråga. Det är i stället fråga om en prövning av sambandet med externa och interna aktieförvärv. De skattemässiga aspekt­erna får bara en indirekt betydelse vid bedömningen av när och hur länge det kan finnas ett samband mellan ett internt och ett externt aktieförvärv. Jag uppfattar att skatteaspekter kan vara vägledande när det ställs upp prin­ciper för vilka förvärv som i detta sammanhang är så att säga godkända respektive inte godkända, men att de faktiska skatteeffekterna i det en­skilda fallet saknar betydelse. Detta innebär också att tillämpningen i det enskilda fallet blir likformig oberoende av vilka skatteeffekter som upp­står. Då blir det också betydelselöst om det finns koncernbidragsrätt mell­an de bolag som är inblandade eller inte.

Jag kan alltså vid tillämpningen av 24 kap. 19 § IL för min del inte se någon motsvarighet till eller en liknande prövning som blir aktuell vid tillämpningen av 24 kap. 18 § IL. Det finns inget tydligt stöd i lagtext, förarbeten eller rättstillämpning för att svenska företag vid en sådan pröv­ning systematisk positivt särbehandlas i jämförelse med utländska. Slut­satsen av det blir att regeln i 24 kap. 19 § IL inte kan sägas vara diskri­minerade och att det inte finns någon grund för att underkänna den vid en tillämpning mot unionsrätten.

Det är naturligtvis möjligt att reglerna i 24 kap. 19 § IL ska anses diskri­minerade på annan grund än den som varit aktuell vid prövningen av reglerna i 24 kap. 18 § IL. Om det kan vara så är som jag ser det ytterligt svårbedömt och för min del anser jag att det i så fall kräver ett uttalande från prejudikatinstansen eller EU-domstolen. Skatterättsnämnden har inte möjlighet att fråga EU-domstolen och för min del måste de interna reglerna då upprätthållas i avvaktan på klargöranden.

- Visa mindre innehåll

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 1087-23

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2023-12-28

Rubrik: Fråga om vad som avses med rationaliseringsförvärv vid tillämpningen av bestämmelserna om skogsavdrag i inkomstskattelagen.

Lagrum:

•  21 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  21 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  21 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som avyttrar skog på en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet och är en kapitaltillgång har rätt till skogsavdrag. Skogsavdraget beräknas med utgångspunkt i bl.a. skogens anskaffningsvärde och den avdragsgrundande skogsintäkten. Huvudregeln för en enskild näringsidkare är att avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten. Om fastigheten har förvärvats som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv) får avdrag göras med ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten. Ett skogsavdrag ska återföras till beskattning när fastigheten avyttras.

2. M.R. är delägare i fastigheterna Hede Kyrkby 15:77 och Hede Kyrkby 15:78. Under 2019 förvärvade han del i fastigheterna Hede Kyrkby 15:2 och Hede Kyrkby 15:75. Dessa fastigheter ligger mellan och gränsar till dem som han var delägare i sedan tidigare. Förvärven ledde till att det bildades en sammanhållen brukningsenhet och att arealen fördubblades, från drygt 1 800 hektar till drygt 3 600 hektar produktiv skogsmark.

3. I sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2019 gjorde M.R. skogsavdrag enligt bestämmelsen om rationaliseringsförvärv. Skatteverket beslutade att neka avdrag enligt den bestämmelsen med motiveringen att det inte var fråga om rationaliseringsförvärv. Skatteverket ansåg att brukningsenheten före förvärven var tillräckligt stor för att möjliggöra ett rationellt skogsbruk och att en utökning av arealen inte leder till att enheten kan brukas mer rationellt.

4. M.R. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet. Enligt förvaltningsrätten hade förvärven inneburit en väsentlig utökning av brukningsenheten vilket sannolikt kunde leda till lägre kostnader för bl.a. etablering, markberedning och gallring. Sådana effektiviseringsvinster som är en följd av att en brukningsenhets areal ökar räcker emellertid inte för att det ska vara fråga om rationaliseringsförvärv.

5. M.R. överklagade till Kammarrätten i Stockholm som avslog överklagandet. Allmänna fördelar med en större brukningsenhet är enligt kammarrätten inte i sig tillräckligt för att det ska vara fråga om rationaliseringsförvärv utan för det krävs specifika omständigheter som visar att förvärven har medfört konkreta förbättringar av brukningsenheten.

Yrkanden m.m.

6. M.R. yrkar att skogsavdrag ska medges i enlighet med bestämmelsen om rationaliseringsförvärv. Han yrkar även ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 45 500 kr.

7. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

8. Frågan i målet är vad som avses med rationaliseringsförvärv vid tillämpningen av bestämmelserna om skogsavdrag i inkomstskattelagen (1999:1229).

Rättslig reglering m.m.

9. Den som avyttrar skog på en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet och är en kapitaltillgång har enligt 21 kap. 4 § inkomstskattelagen rätt att göra avdrag på grund av avyttringen (skogsavdrag). Skogsavdraget ska enligt 5 § beräknas med utgångspunkt i bl.a. skogens anskaffningsvärde och den avdragsgrundande skogsintäkten. Vad som avses med dessa begrepp framgår av 6 § första och tredje styckena.

10. Enligt 21 kap. 9 § första stycket får en enskild näringsidkare göra avdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet, dock högst ett belopp som motsvarar 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten. Skogsavdrag får dock enligt 10 § första stycket göras med högst ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten, om näringsidkaren har förvärvat fastigheten genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom fastighetsreglering eller klyvning och förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv).

11. Av 26 kap. 2 § första stycket 2 framgår att ett skogsavdrag ska återföras till beskattning när fastigheten avyttras.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. M.R. har förvärvat del i fastigheter som ligger i anslutning till fastigheter som han sedan tidigare var delägare i. Samtliga fastigheter utgör en enda brukningsenhet och förvärven medförde en fördubbling av arealen, från drygt 1 800 hektar till drygt 3 600 hektar produktiv skogsmark. M.R. anser att förvärven utgör led i skogsbrukets yttre rationalisering och att det därmed är fråga om rationaliseringsförvärv i inkomstskattelagens mening.

13. M.R. har bl.a. pekat på att den större och nu sammanhängande brukningsenheten som förvärven resulterat i ger rationaliseringseffekter och därmed kostnadsbesparingar i fråga om etablering, markberedning och gallring. Förvärven har inneburit att skogsmaskiner och arbetslag kan användas på ett mer kostnadseffektivt sätt och att virkestransporter efter avverkning och efterföljande markberedning kan genomföras på ett mer rationellt sätt. Till stöd för dessa uppgifter åberopar han ett intyg av en skogsmästare, vilken även hördes som vittne i kammarrätten.

14. Högsta förvaltningsdomstolen ifrågasätter inte att fastighetsförvärven har medfört att M.R:s skogsbruk kan bedrivas på ett mer rationellt sätt, framför allt till följd av de stordriftsfördelar som en större areal leder till genom att maskiner och arbetslag kan användas mer kostnadseffektivt. Frågan är om detta innebär att förvärven kan anses utgöra led i skogsbrukets yttre rationalisering.

15. Bestämmelsen om förhöjt skogsavdrag vid rationaliseringsförvärv infördes genom lagstiftning 1979. Vad som menas med att ett förvärv är ett led i skogsbrukets yttre rationalisering framgår inte av lagtexten och förarbetena ger föga vägledning. Vad som kan utläsas är att det ska handla om fastighetsförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter och som exempel anges att en person som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering utökar sitt innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet (prop. 1978/79:204 s. 57 f.).

16. Enligt Nationalencyklopedin är rationalisering en samlingsterm för åtgärder som sätts in för att effektivisera en verksamhet, antingen genom att producera mer med givna resurser eller genom att minska resursåtgången för ett givet resultat. I Svensk ordbok utgiven av Svenska Akademien anges att rationalisering är organisation av något på ett mer arbetsbesparande sätt. I brist på närmare vägledning i förarbetena till bestämmelsen om rationaliseringsförvärv anser Högsta förvaltningsdomstolen att dessa beskrivningar kan ligga till grund för bedömningen.

17. De effektiviseringsvinster som M.R. har beskrivit och som vinner stöd i det av honom åberopade intyget får anses överensstämma med dessa beskrivningar. Förvärven får därmed anses utgöra rationaliseringsförvärv i inkomstskattelagens mening. Den omständigheten att brukningsenheten redan tidigare förefaller ha varit tillräckligt stor för att kunna brukas på ett rationellt sätt ändrar inte den bedömningen. Det bör ankomma på Skatteverket att pröva om M.R. därmed har rätt till förhöjt skogsavdrag och i så fall med vilket belopp.

18. M.R. har yrkat ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 45 500 kr. Han har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att M.R:s fastighetsförvärv utgör rationaliseringsförvärv enligt 21 kap. 10 § första stycket inkomstskattelagen och återförvisar målet till Skatteverket för ny handläggning i enlighet med vad som anges i punkt 17.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar M.R. ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 45 500 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lisemoe Casselblad.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2022-05-19, ordförande Jungar):

Vad som menas med rationaliseringsförvärv

I förarbetena till reglerna om skogsavdrag framgår att ett rationaliseringsförvärv ska leda till att en existerande brukningsenhet blir lämpligare och bättre (prop. 1978/79:204, s. 57). Uttrycket har varit föremål för diskussion i två utredningar. I betänkandet om Reavinstuppskov (SOU 1985:39, s. 25) anges att med rationaliseringsavyttring avses avyttringar som möjliggör skapande av större brukningsenheter eller enheter av sådan form att nyttjandet underlättas. Vidare kan det vara fråga om att tillföra en enhet visst slag av mark som tidigare funnits i otillräcklig mängd. Enligt Jordförvärvsutredningen (SOU 2001:38, s. 93 f.) var det fråga om förvärv som leder till en rationellare drift av brukningsenheten genom att dess yttre gränser ändrats (SOU 2014:68 s 195).

Syftet med rationaliseringsförvärv är att uppmuntra sammanslagningar av små brukningsenheter till mer rationella och ändamålsenliga enheter. Bedömningen om ett visst förvärv är ett rationaliseringsförvärv får göras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet och t.ex. hur stora fastigheterna är, hur de är placerade (om enklaver försvinner eller ägosplittrade områden förenas), eller att fastigheten har skogsvägar som medför enklare transporter (jfr. Kammarrätten i Jönköpings dom i mål nr 1490-1492-18). I likhet med Skatteverket anser förvaltningsrätten att ett förvärv som gjorts genom fastighetsreglering saknar betydelse för bedömningen om det skatterättsligt är ett rationaliseringsförvärv.

M.R. har inte gjort sannolikt att de aktuella förvärven är rationaliseringsförvärv

M.R. har som skäl till att det är rationaliseringsförvärv fört fram bl.a. att den sammanhängande brukningsenheten som uppstått i och med förvärven ger rationaliseringseffekter i fråga om etablering, markberedning och gallring. Till stöd för sin talan har han kommit in med en karta över brukningsenheten samt ett intyg upprättad av en skogsmästare. I intyget anges bl.a. genom att ett skogsmarksinnehav växer ökar även åtgärdsbehovet, både avseende röjning, gallring och slutavverkning. Förvärven har även inneburit att skogsmaskiner kan nyttjas på ett effektivare och bättre sätt, att den efterföljande transporten vid avverkning blir lättare, efterföljande markberedning blir mer kostnadseffektiv samt att det blir lättare och billigare att kunna utnyttja externa entreprenörer. Det anges också att majoriteten av vägarna som idag löper över brukningsenheten inte är samfällda. Genom att numera äga majoriteten av vägnätet kan markägarna själva optimera underhållet av vägarna på brukningsenheten.

Det är klart att förvärven inneburit en väsentlig utökning av brukningsenhetens areal. Det kan sannolikt medföra att kostnader för bl.a. etablering, markberedning och gallring blivit lägre, såsom beskrivits i intyget. Enligt förvaltningsrätten är de förbättringar som beskrivits däremot främst allmänna fördelar med en större brukningsenhet, vilket generellt sett ger möjligheter till billigare drift. Detta är inte i sig tillräcklig för att anse att det är ett rationaliseringsförvärv (jfr bl.a. Kammarrätten i Stockholms dom i mål nr 483-17). I regel krävs att det inte bara uppstår effektiviseringsvinster som är konsekvenser av att en brukningsenhetens areal har utökats utan även att det finns specifika fördelar med att slå samman ägorna, t.ex. förbättringar i hur marken kan användas eller utnyttjandet av omkringliggande infrastruktur (jfr. Kammarrätten i Jönköpings dom i mål nr 836-21).

Enligt förvaltningsrätten har M.R. i detta fall inte visat några specifika omständigheter på konkreta förbättringar av den aktuella brukningsenheten till följd av förvärven. Intyget av skogsmästaren är generellt hållet och beskriver mer allmänt stordriftsfördelar snarare än konkreta förbättringar av brukningsenheten hänförlig till karaktären av de områden som förvärvats. Att förvärven medfört att två områden förenas kan tala för att det uppstått arronderingsförbättringar. Däremot hade den redan befintliga brukningsenheten två skogsskiften med betydande areal. Det är alltså inte fråga om områden som tidigare inte var stora nog för rationellt skogsbruk eller ett ägosplittrat område. Inte heller framgår av kartorna att det funnits enklaver på tidigare ägd mark. Ändamålsenliga skogsvägar verkar ha funnits tidigare och att förvärven medför att fastighetsägaren kan sköta vägen själv utan att behöva samråda och diskutera med grannar innebär enligt förvaltningsrätten inte en förändring av vägnätet på så sätt att brukningsenheten förbättrats. Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att M.R. inte gjort det sannolikt att fastighetsförvärven är rationaliseringsförvärv. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för ombudskostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för ombudskostnader.

Kammarrätten i Stockholm (2023-02-14, Silfverhjelm, Åsbrink och Landelius):

Skogsavdrag på grund av rationaliseringsförvärv

Frågan i målet är om M.R. har gjort sannolikt att förvärven av del av fastigheten Hede Kyrkby 15:2 och fastigheten Hede Kyrkby 15:75 utgör ett rationaliseringsförvärv som ger rätt till skogsavdrag.

De förvärvade fastigheterna ligger i anslutning till fastigheter som M.R. ägde sedan tidigare och har inneburit att brukningsenheten har samlats i ett sammanhängande område. Förvärven har även inneburit en betydande utökning av brukningsenhetens areal.

Vittnet E.G. har fört fram bl.a. följande. Den ursprungliga brukningsenheten har förbättrats genom förvärven. Den stora vinsten ligger i frakten av maskinerna. Ju mer man kan göra per flytt, desto bättre affär blir det. Det sänker den relativa kostnaden och ger en miljömässig effekt. Gällande vägnätet är majoriteten av vägarna inte samfällda. Det är en fördel när det är samma ägare att man inte behöver göra en lantmäteriförrättning. Vidare blir det en samordningsvinst vid underhållet av vägarna.

Allmänna fördelar med en större brukningsenhet är inte i sig tillräckligt för att det ska vara fråga om rationaliseringsförvärv. Kammarrätten anser att det, även med beaktande av E.G:s uppgifter, inte har presenterats tillräckligt specifika omständigheter som visar att förvärven har medfört sådana konkreta förbättringar av brukningsenheten att det är fråga om ett rationaliseringsförvärv.

Kammarrätten instämmer därför i förvaltningsrättens bedömning att M.R. inte har gjort sannolikt att förvärven utgör rationaliseringsförvärv. Överklagandet ska därför avslås i denna del.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Sökord:

Inkomstskatt

Skogsbruk

Skogsavdrag

Rationaliseringsförvärv

Litteratur:

     

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 3564-23

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2023-11-02

Rubrik: Fråga om villkoret för skattefrihet i 11 a kap. inkomstskattelagen, att en personaloption ska förvärvas inom tio år från utgången av det år då en förvärvad verksamhet ursprungligen påbörjades, är uppfyllt i det fall en nystartad verksamhet av visst slag förvärvas från någon som började bedriva verksamhet av ett annat slag för mer än tio år sedan. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Lagrum:

•  11 a kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

•  11 a kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Förmåner och andra inkomster som en anställd får från sin arbetsgivare ska som huvudregel tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Förmån i form av s.k. personaloption ska dock under vissa förutsättningar inte tas upp till beskattning. En personaloption är en rätt att i framtiden förvärva ett värdepapper på förmånliga villkor, utan att rätten i sig är ett värdepapper.

2. Ett av villkoren för skattefrihet är att det företag som personaloptionen avser inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år efter utgången av det år då verksamheten påbörjades. Om företaget har förvärvat minst 25 procent av verksamheten från någon annan, ska personaloptionen förvärvas inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades.

3. M.V. är anställd i Scandinavian Camping Group AB (SCG). Bolaget bildades 2011 och dess verksamhet bestod då av att köpa och sälja ädelmetaller. Den verksamheten bedrevs i tio månader under 2011 och 2012. Under 2014 avregistrerades bolaget från F-skatt och var sedan vilande till och med utgången av 2019. Under 2020 startade bolaget en verksamhet avseende utveckling av ett digitalt verktyg för bokning av camping- och ställplatser. För att skapa en möjlighet att ge ut personaloptioner som inte förmånsbeskattas avser bolaget att genomföra följande omstrukturering.

4. I ett första steg förvärvar SCG:s ägare ett nybildat lagerbolag (NYAB) med samma ägarförhållanden som i SCG. Därefter tillskjuter ägarna sina aktier i SCG till NYAB som ovillkorade aktieägartillskott. I nästa steg överlåter SCG bokningsverksamheten till NYAB för ett pris motsvarande bokförda värden och som ett sista steg förvärvas SCG antingen av tidigare ägare eller extern part för marknadspris.

5. Efter omstruktureringen kommer M.V. att övergå till att vara anställd i NYAB. Därefter kommer han under 2023 att erbjudas att förvärva personaloptioner som ger honom rätt att efter en intjänandetid om minst tre år förvärva aktier i NYAB.

6. M.V. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i om han kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst när personaloptionerna utnyttjas. Han ville veta om åldersvillkoret beträffande NYAB:s verksamhet är uppfyllt om omstruktureringen genomförs (fråga 1) och om svaret ändras om SCG i stället fusioneras upp i NYAB (fråga 2). Om fråga 1 eller 2 skulle besvaras med ja undrade han om en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt skulle förändra bedömningen (fråga 3).

7. Skatterättsnämnden ansåg att åldersvillkoret inte kommer att vara uppfyllt om omstruktureringen genomförs utan M.V. ska beskattas i inkomstslaget tjänst då personaloptionerna utnyttjas och att svaret inte ändras om omstruktureringen i stället genomförs enligt fusionsalternativet. I skälen till beslutet angavs att fråga 3 förföll med hänsyn till svaren på de övriga frågorna.

Yrkanden m.m.

8. M.V. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, ska besvara fråga 1 med ja. Om Högsta förvaltningsdomstolen ändrar svaret på fråga 1 i enlighet med hans yrkande vill han att Högsta förvaltningsdomstolen även prövar fråga 3.

9. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas. Om Högsta förvaltningsdomstolen ändrar svaret på fråga 1 anser Skatteverket att fråga 3 ska återförvisas till Skatterättsnämnden.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

10. Frågan i målet är om ett villkor att en personaloption ska förvärvas inom tio år från utgången av det år då en förvärvad verksamhet ursprungligen påbörjades är uppfyllt, i det fall en nystartad verksamhet av visst slag förvärvas från ett företag som började bedriva verksamhet av ett annat slag för mer än tio år sedan.

Rättslig reglering m.m.

11. I 11 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns särskilda bestämmelser om personaloptioner som innebär att förmån av personaloption inte ska tas upp som intäkt i vissa fall. Av 10 kap. 11 § andra stycket följer att en personaloption inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor.

12. Av 11 a kap. 5 § första stycket framgår att förmån av personaloption som förvärvas från ett företag inte ska tas upp om optionsinnehavaren, tidigast tre år och senast tio år efter förvärvet, utnyttjar optionen för förvärv av en andel i företaget eller ett annat företag i samma koncern och villkoren i bl.a. 9 § är uppfyllda. Det som där sägs om företaget gäller enligt 5 § andra stycket det företag i vilket personaloptionen ger rätt att förvärva andel och varje annat

företag i samma koncern.

13. I 9 § första stycket anges att företaget, när personaloptionen förvärvas, inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år efter utgången av det år då verksamheten påbörjades. Enligt andra stycket ska personaloptionen, om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan, förvärvas inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades, om den förvärvade verksamheten påbörjades före den övriga verksamheten i företaget.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Av förarbetena till de särskilda bestämmelserna om förmån av personaloption i 11 a kap. inkomstskattelagen framgår att syftet med att undanta vissa sådana förmåner från beskattning är att underlätta för små, unga företag som saknar tillgång till kapital, men som har tillväxtambitioner, att rekrytera och behålla nyckelpersoner. Med uttrycket "bedrivit verksamhet" i 9 § första stycket avses att någon form av aktivitet har inletts från företagets sida. Verksamhet anses därför inte påbörjad redan vid företagets registrering, betalning av andelar eller liknande utan först när den egentliga verksamheten i företaget har börjat bedrivas. Bestämmelsen i 9 § andra stycket har införts för att motverka att verksamheter ombildas för att kringgå åldersvillkoret (prop. 2017/18:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor s. 275 f., 288 och 631).

15. Av lämnade förutsättningar framgår att NYAB kommer att ha bedrivit verksamhet i mindre än tio år när M.V. förvärvar personaloptionerna, vilket innebär att åldersvillkoret i 9 § första stycket är uppfyllt. Eftersom NYAB ska förvärva hela sin verksamhet från SCG måste även åldersvillkoret i andra stycket vara uppfyllt. Avgörande för den frågan är när den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades.

16. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det enligt

9 § första stycket räcker att ett företag har bedrivit någon form av verksamhet i mer än tio år för att åldersvillkoret inte ska anses uppfyllt. Att ett företags verksamhet under årens lopp ändrar karaktär medför alltså inte att tidpunkten för när tioårsperioden börjar löpa flyttas fram. Inte heller avbrott i verksamheten eller att en verksamhet av annat slag påbörjas bör enligt domstolens mening leda till att starttidpunkten senareläggs. Syftet med bestämmelsen i 9 § andra stycket talar för att tidpunkten inte heller ska kunna flyttas fram genom att en verksamhet överförs från ett företag till ett annat. Slutsatsen av detta är att en förutsättning för att åldersvillkoret ska anses uppfyllt för det företag som förvärvar verksamhet från något annat företag är att villkoret skulle ha ansetts uppfyllt för det överlåtande företaget om verksamheten hade varit kvar där.

17. Av det anförda följer att den verksamhet som NYAB förvärvar från SCG ska anses ha ursprungligen påbörjats 2011 då SCG först började bedriva verksamhet och detta trots att den verksamheten var av ett annat slag än den som NYAB förvärvar. Personaloptionerna kommer därmed inte att ha förvärvats inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades.

18. Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 ska således fastställas. Fråga 3 förfaller därmed.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del som det har överklagats.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Askersjö, Gäverth och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Tobias Andersson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-05-12, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Hellenius, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2: Villkoret i 11 a kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen kommer inte att vara uppfyllt om omstruktureringen genomförs utan M.V. ska beskattas i inkomstslaget tjänst då personaloptionerna utnyttjas. Svaret ändras inte om omstruktureringen i stället genomförs enligt fusionsalternativet.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Av 11 a kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen framgår att företaget, i detta fall NYAB, när personaloptionen förvärvas inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år. Eftersom NYAB kommer att vara ett nybildat lagerbolag kommer detta villkor att vara uppfyllt.

NYAB kommer att ha förvärvat hela sin verksamhet från SCG (Bolaget). Enligt 9 § andra stycket gäller då att personaloptionen ska förvärvas inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades.

Frågan är vad som här avses med "verksamheten". Begreppet är inte definierat i lagtexten och någon ledning för tolkningen ges inte heller i förarbetena (se prop. 2017/18:1 s. 287 f. och s. 631, jfr även SOU 2016:23 s. 334 f.). Det är dock fråga om olika betydelser av verksamhet i samma lagrum. Med verksamhet avses i 9 § såväl den egentliga verksamheten, företagets hela verksamhet, den förvärvade verksamheten som den övriga verksamheten.

En möjlig tolkning av bestämmelsen är att det endast är den specifika verksamhet som faktiskt har förvärvats, och inte det överlåtande företagets ursprungliga verksamhet, som ska beaktas vid tioårsbedömningen. Eftersom Campcation-verksamheten påbörjades i Bolaget först 2020 skulle tioårskravet då vara uppfyllt. En sådan tolkning skulle emellertid göra att lagstiftningen i många fall blir svårtillämpad och svår att förutse.

Ett annat synsätt är att det är tidpunkten då det överlåtande företaget påbörjade sin ursprungliga verksamhet som avses. Det överensstämmer med bestämmelsens syfte, att motverka att verksamheter omstruktureras för att kringgå åldersvillkoret (se a. prop. s. 288) och ökar förutsebarheten.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar övervägande skäl för att den av NYAB förvärvade verksamheten ska anses påbörjad 2011, då Bolaget påbörjade sin ursprungliga verksamhet. Det innebär att villkoret i 9 § andra stycket inte kommer att vara uppfyllt om omstruktureringen genomförs. M.V. ska därmed beskattas i inkomstslaget tjänst då personaloptionerna utnyttjas (se 10 kap. 11 § andra stycket).

Fråga 2

I fusionsalternativet överförs verksamheten till NYAB genom att Bolaget fusioneras in i NYAB.

En fråga är om övertagande av verksamhet genom en fusion är ett sådant förvärv av verksamhet som avses i 9 § andra stycket. Det framgår av hur begreppet förvärv används i andra bestämmelser i inkomstskattelagen att begreppet är vidsträckt. Mot den bakgrunden får övertagande av verksamhet genom en fusion anses omfattas av den aktuella bestämmelsen. En sådan tolkning överensstämmer också med bestämmelsens syfte.

Vidare anser Skatterättsnämnden att bedömningen av om tioårskravet är uppfyllt inte ändras om omstruktureringen i stället genomförs enligt fusionsalternativet. Villkoret i 9 § andra stycket kommer således inte heller i detta fall att vara uppfyllt.

Fråga 3

Med hänsyn till svaren på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

Sökord: 

Förhandsbesked om inkomstskatt

Personaloption

Omstrukturering

Åldersvillkor

Litteratur:

     

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 3781-23

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2023-11-06

Rubrik: Två produktionsenheter för solenergi som inte är tekniskt sammanhängande ska inte anses som en enda anläggning enligt bestämmelserna om energiskatt på elektrisk kraft. Förhandsbesked om energiskatt.

Lagrum:

•  11 kap. 2 § lagen (1994:1776) om skatt på energi

•  11 kap. 10 § lagen (1994:1776) om skatt på energi

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Elektrisk kraft som förbrukas i Sverige är, med vissa undantag, skattepliktig till energiskatt. Elektrisk kraft som framställs från sol är inte skattepliktig om den framställts i en anläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 500 kilowatt. Detta förutsätter att producenten inte förfogar över en högre sammanlagd installerad toppeffekt och att den elektriska kraften inte har överförts till ett koncessionspliktigt elnät.

2. Även om den elektriska kraften är skattepliktig, kan avdrag för skatten medges. Vad beträffar elektrisk kraft som framställs från sol medges avdrag om kraften framställts i en anläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 500 kilowatt och den elektriska kraften inte har överförts till ett koncessionspliktigt elnät.

3. Nyköpings kommun planerar att installera solceller på en idrottsanläggning som består av sammanbyggda huskroppar. Tanken är att installera två solcellsanläggningar, som var och en har ett eget elabonnemang och en egen anslutningspunkt till ett koncessionspliktigt elnät. Den sammanlagda effekten för de två anläggningarna kommer att vara ca 750 kilowatt, men ingen av dem kommer att ha en effekt på mer än 500 kilowatt.

4. Kommunen ansökte om förhandsbesked för att få veta om den planerade solcellsinstallationen ska anses som en eller två anläggningar.

5. Skatterättsnämnden fann att den planerade solcellsinstallationen ska anses utgöra en solcellsanläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt som överstiger 500 kilowatt. Nämnden ansåg att de aktuella produktionsenheterna är sammanhängande eftersom de är placerade på sammanbyggda huskroppar. Att enheterna kopplas till olika anslutningspunkter och att anläggningen rent tekniskt utgörs av olika solcellssystem med olika elabonnemang medför inte att de utgör separata anläggningar.

Yrkanden m.m.

6. Nyköpings kommun yrkar att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att produktionsenheterna ska anses utgöra två anläggningar som enskilt understiger 500 kilowatt.

7. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

8. Frågan i målet är om två produktionsenheter för solenergi som inte är tekniskt sammanhängande ska ses som en enda anläggning enligt bestämmelserna om energiskatt på elektrisk kraft när enheterna är placerade på sammanbyggda huskroppar.

Rättslig reglering m.m.

9. Enligt 11 kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi är elektrisk kraft som förbrukas i Sverige skattepliktig till energiskatt, om inte annat följer av 2 §.

10. Vad gäller elektrisk kraft som framställs från sol framgår av 11 kap. 2 § första stycket 1 och andra stycket 2 att sådan kraft inte är skattepliktig om den framställs i en anläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 500 kilowatt, av någon som förfogar över en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 500 kilowatt och den elektriska kraften inte har överförts till ett koncessionspliktigt nät.

11. Den som är skattskyldig till energiskatt och som framställt elektrisk kraft från sol får enligt 11 kap. 10 § första stycket och andra stycket 2 göra avdrag för skatten, om denne framställt kraften i en anläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 500 kilowatt och den elektriska kraften inte har överförts till ett koncessionspliktigt nät.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. Kommunen planerar att installera solceller i två enheter som inte har något annat samband med varandra än att de är placerade på sammanbyggda huskroppar. Frågan är om installationen ska anses som en eller två anläggningar.

13. I lagtexten lämnas ingen vägledning för hur bedömningen ska göras utan den ger utrymme för olika tolkningar. I förarbetena sägs dock att produktionsenheter som geografiskt och tekniskt är sammanhängande, exempelvis genom att dela generator eller som på annat sätt är sammanhängande, bör ses som en enda anläggning och inte som flera anläggningar. Vad beträffar mobila enheter uttalas att sådana ensamma eller tillsammans med andra sammankopplade produktionsenheter kan anses utgöra en elproduktionsanläggning (prop. 2015/16:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor s. 300).

14. Dessa uttalanden talar, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, för att två tekniskt sett åtskilda produktionsenheter ska ses som två anläggningar och att det alltså inte är tillräckligt att två produktionsenheter geografiskt sett är sammanhängande för att de ska betraktas som en enda anläggning.

15. Mot bakgrund av det anförda anser Högsta förvaltningsdomstolen att den planerade solcellsinstallationen ska anses bestå av två anläggningar.

16. Överklagandet ska därför bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att den av Nyköpings kommun planerade solcellsinstallationen ska anses bestå av två anläggningar.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Askersjö, Gäverth och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Emelie Liljeberg.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-05-17, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Classon, Fored, Olsson, Pettersson och Sandberg Nilsson):

Förhandsbesked

Den planerade solcellsinstallationen ska anses utgöra en solcellsanläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt som överstiger 500 kilowatt.

Skatterättsnämndens bedömning

Nyköpings kommun vill veta om den planerade solcellsinstallationen utgör en eller två anläggningar i lagen om skatt på energis mening.

I förarbetena till undantaget i 11 kap. 2 § lagen om skatt på energi uttalas bl.a. att produktionsenheter som geografiskt och tekniskt är sammanhängande, exempelvis genom att dela generator eller som på annat sätt är sammanhängande, bör ses som en enda anläggning och inte som flera anläggningar. Vidare framgår att bedömningen av om produktionsenheter är sammanhängande ska göras även för elproduktionsenheter utan generator samt att förekomsten av flera mätpunkter (anslutningspunkter) inom anläggningen inte bör påverka bedömningen. Det anförs också att bedömningen av om produktion ska anses ske i en eller flera anläggningar inte bör påverkas vid avtalslösningar som leder till konstlade uppdelningar eller byten av ägandeform (prop. 2015/16:1 s. 300 och s. 344).

Av kommunens beskrivning framgår att varje produktionsenhet är ett slutet system som kopplas till en egen anslutningspunkt. Beslutet om antal solcellsanläggningar med tillhörande anslutningspunkter har fattats mot bakgrund av ambitionen att få ut en hög egenanvändning. Av förarbetena framgår dock att enbart förekomsten av flera anslutningspunkter inom en anläggning i sig inte påverkar bedömningen av om fråga är om en eller flera anläggningar.

Skatterättsnämnden anser att de aktuella produktionsenheterna är sammanhängande eftersom de är placerade på sammanbyggda huskroppar. Att enheterna kopplas till olika anslutningspunkter och anläggningen rent tekniskt utgörs av olika solcellssystem med olika elabonnemang medför inte att de utgör separata anläggningar. Enheterna utgör därmed en enda anläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt som överstiger 500 kilowatt.

Sökord: Förhandsbesked om energiskatt; Solcellsanläggning

Litteratur:

     

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer: 2189-23

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2023-11-01

Rubrik: Ett bolag som säljer läkemedel får inte sätta ned sitt beskattningsunderlag när bolaget ersätter regionerna för att de, inom ramen för systemet med läkemedelssubventioner, har betalat en del av läkemedelspriset vid apotekens mervärdesskattefria försäljning av läkemedlen. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 23 § 2 och 10 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artiklarna 90.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) samt punkt 3 i bilaga III till direktivet

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Mervärdesskatt ska betalas till staten om en beskattningsbar person inom landet levererar en vara mot ersättning och leveransen är skattepliktig. Skatten beräknas på ett beskattningsunderlag som normalt utgörs av ersättningen för varan.

2. Om en nedsättning av priset sker efter det att varan har levererats får som huvudregel den som har betalat in skatten sätta ned beskattningsunderlaget och återfå ett belopp som motsvarar skatten på nedsättningen.

3. AbbVie AB ingår i en koncern som tillverkar läkemedel som säljs på apotek mot recept inom ramen för högkostnadsskyddet. Bolaget säljer läkemedlen till läkemedelsdistributörer som säljer dem vidare till apoteken. Apotekens ersättning utgörs dels av patienternas egenavgifter som betalas direkt till apoteken, dels av läkemedelssubventioner som regionerna betalar till apoteken. Bolaget ersätter i efterhand regionerna för delar av deras kostnad för subventionerna.

4. Försäljning av läkemedel som lämnas ut enligt recept är undantagen från skatteplikt, men till skillnad mot vad som normalt gäller vid undantag så har säljaren ändå avdragsrätt för ingående skatt. Såväl bolagets försäljning av läkemedel till distributörerna, som dessas försäljning till apoteken, görs med en mervärdesskattesats om 25 procent. Apotekens försäljning enligt recept till kunderna beläggs däremot inte med mervärdesskatt. Alla led i kedjan drar av ingående skatt.

5. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om det har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den ersättning som bolaget lämnar till regionerna.

6. Skatterättsnämnden fann att bolaget inte har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget.

Yrkanden m.m.

7. AbbVie AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att bolaget har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget. Om Högsta förvaltningsdomstolen avser att fastställa förhandsbeskedet yrkar bolaget att förhandsavgörande från EU-domstolen ska hämtas in. Bolaget anför att det inte är förenligt med EU-rätten att underlaget för beräkningen av den mervärdesskatt som bolaget är skyldigt att betala är högre än det belopp som bolaget slutligen har erhållit.

8. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

9. Frågan i målet är om ett bolag som säljer läkemedel får sätta ned sitt beskattningsunderlag när bolaget ersätter regionerna för att de, inom ramen för systemet med läkemedelssubventioner, har betalat en del av läkemedelspriset vid apotekens mervärdesskattefria försäljning av läkemedlen.

Rättslig reglering m.m.

Tillämplig lagstiftning

10. Den 1 juli 2023 trädde en ny mervärdesskattelag (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer att mervärdesskattelagen (1994:200) ska tillämpas på förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Nedan återges bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak likartade bestämmelser finns i den nya lagen och medför i nu aktuellt avseende ingen materiell förändring.

Beskattningsunderlaget

11. Av 7 kap. 6 § första stycket 3 mervärdesskattelagen framgår att det i beskattningsunderlaget inte ska ingå belopp som svarar mot prisnedsättning som ges efter det att ett tillhandahållande ägt rum. Enligt 13 kap. 24 § första stycket får, om utgående skatt har redovisats och beskattningsunderlaget för den skatten därefter minskar på grund av en nedsättning av priset, den skattskyldige i den ordning som gäller för hans redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till minskningen.

12. Bestämmelserna har införts med stöd av artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Beskattning av läkemedel som lämnas ut enligt recept

13. Av 3 kap. 23 § 2 mervärdesskattelagen framgår att från skatteplikt undantas omsättning av bl.a. läkemedel som lämnas ut enligt recept. Enligt 10 kap. 11 § första stycket är undantaget förenat med en återbetalningsrätt av ingående skatt.

14. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet och punkt 3 i bilaga III till direktivet som ger medlemsstaterna en möjlighet att undanta bl.a. omsättning av läkemedel från mervärdesskatt med rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som betalats i det tidigare ledet på leveranser av varor.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsavgörande från EU-domstolen

15. Högsta förvaltningsdomstolen anser att mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra de unionsrättsliga frågor som aktualiseras i målet. Det saknas därmed skäl att hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Yrkandet om detta ska därför avslås.

Nedsättning av beskattningsunderlaget

16. En grundläggande princip inom mervärdesskattesystemet är att skatten enbart ska belasta den slutlige konsumenten. Av EU-domstolens praxis följer att beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skattemyndigheterna ska uppbära därför inte får vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar och på vilket den mervärdesskatt som slutligen belastar denne konsument har beräknats (Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punkterna 19 och 28 samt Boehringer Ingelheim Pharma,

C-462/16, EU:C:2017:1006, punkt 35).

17. Vid en försäljning av en vara i flera led upprätthålls principen genom att varje köpare har rätt att dra av den mervärdesskatt som säljaren har lagt på priset och betalat in till staten. Mervärdesskatten kommer härigenom att enbart belasta den köpare som inte har någon avdragsrätt, vilket normalt är en slutkonsument i sista ledet.

18. Om en säljare ger en rabatt och sätter ned priset efter en försäljning får säljaren enligt mervärdesskattelagen under vissa förutsättningar sätta ned beskattningsunderlaget och minska sin utgående skatt. EU-domstolen har slagit fast att prisnedsättningar som görs genom att den första leverantören i en transaktionskedja "hoppar över" några led och ger rabatten till någon längre ned i kedjan, inte behöver ske genom en justering av beskattningsunderlaget i varje led. Avdragssystemet garanterar att beskattningsunderlaget i mellanliggande led inte påverkas av nedsättningen. Detta gäller även i det fall då nedsättningen tillfaller någon som i konsumentens ställe ersätter konsumentens kostnader för varan (Elida Gibbs, punkterna 32-34 och Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punkterna 40-45).

19. I de nämnda rättsfallen handlade det om transaktioner som beskattades lika i alla led och där mervärdesskatt hade tagits ut på försäljningen till slutkonsumenten. Skälet till att en säljare har rätt att minska sitt beskattningsunderlag på grund av en prisnedsättning vid sådana transaktioner är att det pris som slutkonsumenten betalar innefattar mervärdesskatt, vilket följaktligen även är fallet med det belopp som detta pris sätts ned med (Kommissionen mot Tyskland, C-427/98, EU:C:2002:581, punkt 64).

20. I det nu aktuella fallet har utgående skatt inte tagits ut vare sig på den del av priset som konsumenten betalat eller på den del som apoteket fått från regionen. Priset i detta led i distributionskedjan innehåller därmed inte någon mervärdesskatt. Det innebär att en minskning av priset eller delåterbetalning inte heller kan innehålla någon mervärdesskatt som kan leda till en minskning av bolagets mervärdesskatt (jfr Kommissionen mot Tyskland, punkt 64).

21. Bolaget har således inte rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget på grund av den ersättning som bolaget i efterhand lämnar till regionerna.

22. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

sta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande ska hämtas in från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lisemoe Casselblad.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-03-09, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Classon, Fored, Olsson, Pettersson och Tunudd):

Förhandsbesked

AbbVie AB har inte rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som ges inom ramen för "läkemedel inom förmånen".

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om bolaget har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som lämnas inom ramen för "läkemedel inom förmånen" trots att apotekets utlämnande mot recept till kund omfattas av undantag från skatteplikt i kombination med rätt till återbetalning av ingående skatt (kvalificerat undantag), dvs. inte belastas med någon mervärdesskatt. EU-domstolen har i flera mål prövat frågan om en tillverkares nedsättning av beskattningsunderlaget på grund av lämnade rabatter i flerledstransaktioner.

En tillverkare som gav ut rabattkuponger, vilka detaljhandlare erhöll som betalning vid försäljning till slutkund, hade enligt EU-domstolen rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med värdet av inlösta kuponger. Detta trots att det saknades ett avtalsförhållande mellan slutkonsumenten och tillverkaren. Domstolen konstaterade också att en justering av tillverkarens beskattningsunderlag inte krävde motsvarande justering av mellanliggande transaktioner (Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punkt 31-34).

I samma dom förtydligas att en av grundprinciperna för mervärdesskattesystemet är att skatten enbart ska belasta slutkonsumenten och att beskattningsunderlaget för vad skattemyndigheten ska uppbära inte får vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar och på vilket den mervärdesskatt som belastar denne konsument har beräknats, oavsett produktions- och distributionskedjans längd (punkt 19).

När det gäller ordinära transaktioner inom unionen har EU-domstolen särskilt påpekat följande. En tillverkare som utfärdar rabattkuponger får minska beskattningsunderlaget i efterhand. Anledningen till att tillverkaren får minska beskattningsunderlaget är att det pris som slutkonsumenten betalar innefattar mervärdesskatt, vilket följaktligen även är fallet med det belopp som detta pris nedsätts med. I de fall kupongvärdet på grund av ett undantag från skatteplikt inte kan beskattas i den medlemsstat från vilken varorna avsänts innehåller däremot de fakturerade priserna i detta led i distributionskedjan - eller senare led - inte någon mervärdesskatt. Detta innebär att en minskning eller delåterbetalning av detta pris inte heller kan innehålla någon mervärdesskatt som kan leda till en minskning av tillverkarens mervärdesskatt (Kommissionen mot Tyskland, C-427/98, EU:C:2002:581, punkt 64).

EU-domstolen har därutöver i två mål prövat rätten till nedsättning av beskattningsunderlaget vid försäljning av rabatterade läkemedel i flerledstransaktioner.

I det första målet var frågan om ett läkemedelsföretag som enligt nationell lag beviljat privata sjukförsäkringsgivare rabatt kunde sätta ned beskattningsunderlaget när leveransen gick via grossister till apotek som utför sådana leveranser till personer som omfattades av försäkringen. Personerna erhöll via den privata sjukförsäkringen ersättning för inköps-priset för läkemedlen. EU-domstolen fann att läkemedelsföretaget kunde sätta ned beskattningsunderlaget i efterhand eftersom en del av ersättningen inte hade uppburits av den beskattningsbara personen på grund av den rabatt som beviljats de privata sjukförsäkringsgivarna. De privata sjukförsäkringsgivarna ansågs vara slutkonsumenter varför det belopp som uppbars av skattemyndigheten inte fick vara större än det slutkonsumenten betalat (Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, punkt 41, 42 och 46).

Det andra målet avsåg ett läkemedelsföretag som ingått avtal med ett statligt sjukförsäkringsorgan enligt vilket sjukförsäkringsorganet skulle få rabatt på vissa läkemedel. Läkemedelsföretaget sålde läkemedlen via grossister till apotek som sålde läkemedlen vidare till personer som omfattades av försäkringen. Dessa fick betala skillnaden mellan priset på läkemedlet och det subventionsbelopp som det statliga sjukförsäkringsorganet betalade direkt till apoteken. EU-domstolen konstaterade att eftersom apoteket skulle betala mervärdesskatt på det belopp som personen betalat men även på det belopp som det statliga sjukförsäkringsorganet betalade ut till apoteket för subventionerade läkemedel så skulle apoteket anses ha agerat i egenskap av slutkonsument av en leverans som utförts av ett läkemedelsföretag som är mervärdesskattepliktigt. Detta innebar att det belopp som skattemyndigheten uppbar inte fick överstiga det belopp som slutkonsumenten betalat (Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punkt 43 och 46-48).

När fråga var om ett apotek som levererade läkemedel till en lagstadgad sjukförsäkringskassa som var etablerad i en annan medlemsstat och apoteket gav rabatt till personer som omfattades av den obligatoriska sjukförsäkringen konstaterade EU-domstolen att det var fråga om två leveranser, varav den första mellan apoteket och sjukförsäkringskassan, en unionsintern leverans, och den andra utfördes mellan sjukförsäkringskassan och dess försäkringstagare. Domstolen fann att eftersom apoteket inte förfogade över något beskattningsunderlag som kunde bli föremål för justering var förutsättningarna för nedsättning av beskattningsunderlaget inte uppfyllda. Det ansågs uteslutet att avräkna nedsättningen av beskattningsunderlaget för en viss transaktion vid beräkningen av beskattningsunderlaget för en annan transaktion (Firma Z, C-802/19, EU:C:2021:195, punkt 42-44).

Av EU-domstolens befintliga praxis framgår inte klart hur den nu aktuella situationen, när det inte finns någon mervärdesskatt i sista ledet, ska bedömas. Målen Kommissionen mot Tyskland samt Firma Z ger enligt Skatterättsnämndens mening ingen klar ledning eftersom dessa avsåg unionsinterna leveranser. Av domen i målet Kommissionen mot Tyskland framgår dock att EU-domstolen fäster avgörande vikt vid att anledningen till att en tillverkare får minska beskattningsunderlaget är att det pris som slutkonsumenten får betala innefattar mervärdesskatt.

Enligt Skatterättsnämnden talar mycket för att den grundprincip som framhölls i EU-domstolens dom i Elida Gibbs, och som tillämpades i målen rörande nedsättning av beskattningsunderlaget vid försäljning av rabatterade läkemedel, inte kan tillämpas i ett fall som det förevarande när slutkonsumenten inte belastas med någon mervärdesskatt. Detta oavsett om bedömningen görs med avseende på den betalning som erläggs av apotekets kund såsom slutkonsument eller av regionen, i egenskap av tredjemansbetalare. Det saknas vidare enligt nämndens mening anledning att i detta avseende göra skillnad på huruvida sista ledet i transaktionskedjan är föremål för ett kvalificerat undantag från skatteplikt eller en 0-skattesats.

I nu aktuellt fall har nämligen den slutlige konsumenten varken belastats med eller faktiskt betalat någon mervärdesskatt varför något beskattningsunderlag på vilket den mervärdesskatt som belastat konsumenten inte finns. Därmed saknas också möjligheten att göra den jämförelse mellan vad skattemyndigheten får uppbära och den mervärdesskatt slutkonsumenten har betalat, vilken i ovannämnda rättsfall från EU-domstolen ledde till en nedsättning av beskattningsunderlaget oavsett produktions- och distributionskedjans längd.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att bolaget inte har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som bolaget lämnar inom ramen för "läkemedel inom förmånen".

Sökord: Förhandsbesked om mervärdesskatt; Beskattningsunderlag; Läkemedel; Läkemedelssubvention

Litteratur:

     

 

Högsta förvaltningsdomstolen

HFD 2023 ref. 48

 

 

 

 

Målnummer:

2189-23

Avdelning:

     

Avgörandedatum:

2023-11-01

Rubrik:

Ett bolag som säljer läkemedel får inte sätta ned sitt beskattningsunderlag när bolaget ersätter regionerna för att de, inom ramen för systemet med läkemedelssubventioner, har betalat en del av läkemedelspriset vid apotekens mervärdesskattefria försäljning av läkemedlen. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Lagrum:

•  3 kap. 23 § 2 och 10 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artiklarna 90.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) samt punkt 3 i bilaga III till direktivet

Rättsfall:

     

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERAT

 

 

 

Bakgrund

 

1. Mervärdesskatt ska betalas till staten om en beskattningsbar person inom landet levererar en vara mot ersättning och leveransen är skattepliktig. Skatten beräknas på ett beskattningsunderlag som normalt utgörs av ersättningen för varan.

2. Om en nedsättning av priset sker efter det att varan har levererats får som huvudregel den som har betalat in skatten sätta ned beskattningsunderlaget och återfå ett belopp som motsvarar skatten på nedsättningen.

3. AbbVie AB ingår i en koncern som tillverkar läkemedel som säljs på apotek mot recept inom ramen för högkostnadsskyddet. Bolaget säljer läkemedlen till läkemedelsdistributörer som säljer dem vidare till apoteken. Apotekens ersättning utgörs dels av patienternas egenavgifter som betalas direkt till apoteken, dels av läkemedelssubventioner som regionerna betalar till apoteken. Bolaget ersätter i efterhand regionerna för delar av deras kostnad för subventionerna.

4. Försäljning av läkemedel som lämnas ut enligt recept är undantagen från skatteplikt, men till skillnad mot vad som normalt gäller vid undantag så har säljaren ändå avdragsrätt för ingående skatt. Såväl bolagets försäljning av läkemedel till distributörerna, som dessas försäljning till apoteken, görs med en mervärdesskattesats om 25 procent. Apotekens försäljning enligt recept till kunderna beläggs däremot inte med mervärdesskatt. Alla led i kedjan drar av ingående skatt.

5. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om det har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den ersättning som bolaget lämnar till regionerna.

6. Skatterättsnämnden fann att bolaget inte har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget.

 

Yrkanden m.m.

 

7. AbbVie AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att bolaget har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget. Om Högsta förvaltningsdomstolen avser att fastställa förhandsbeskedet yrkar bolaget att förhandsavgörande från EU-domstolen ska hämtas in. Bolaget anför att det inte är förenligt med EU-rätten att underlaget för beräkningen av den mervärdesskatt som bolaget är skyldigt att betala är högre än det belopp som bolaget slutligen har erhållit.

8. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

 

Skälen för avgörandet

 

Frågan i målet

 

9. Frågan i målet är om ett bolag som säljer läkemedel får sätta ned sitt beskattningsunderlag när bolaget ersätter regionerna för att de, inom ramen för systemet med läkemedelssubventioner, har betalat en del av läkemedelspriset vid apotekens mervärdesskattefria försäljning av läkemedlen.

 

Rättslig reglering m.m.

 

Tillämplig lagstiftning

 

10. Den 1 juli 2023 trädde en ny mervärdesskattelag (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer att mervärdesskattelagen (1994:200) ska tillämpas på förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. Nedan återges bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak likartade bestämmelser finns i den nya lagen och medför i nu aktuellt avseende ingen materiell förändring.

 

Beskattningsunderlaget

 

11. Av 7 kap. 6 § första stycket 3 mervärdesskattelagen framgår att det i beskattningsunderlaget inte ska ingå belopp som svarar mot prisnedsättning som ges efter det att ett tillhandahållande ägt rum. Enligt 13 kap. 24 § första stycket får, om utgående skatt har redovisats och beskattningsunderlaget för den skatten därefter minskar på grund av en nedsättning av priset, den skattskyldige i den ordning som gäller för hans redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till minskningen.

12. Bestämmelserna har införts med stöd av artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

 

Beskattning av läkemedel som lämnas ut enligt recept

 

13. Av 3 kap. 23 § 2 mervärdesskattelagen framgår att från skatteplikt undantas omsättning av bl.a. läkemedel som lämnas ut enligt recept. Enligt 10 kap. 11 § första stycket är undantaget förenat med en återbetalningsrätt av ingående skatt.

14. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet och punkt 3 i bilaga III till direktivet som ger medlemsstaterna en möjlighet att undanta bl.a. omsättning av läkemedel från mervärdesskatt med rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som betalats i det tidigare ledet på leveranser av varor.

 

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

 

Förhandsavgörande från EU-domstolen

 

15. Högsta förvaltningsdomstolen anser att mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra de unionsrättsliga frågor som aktualiseras i målet. Det saknas därmed skäl att hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Yrkandet om detta ska därför avslås.

 

Nedsättning av beskattningsunderlaget

 

16. En grundläggande princip inom mervärdesskattesystemet är att skatten enbart ska belasta den slutlige konsumenten. Av EU-domstolens praxis följer att beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som skattemyndigheterna ska uppbära därför inte får vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar och på vilket den mervärdesskatt som slutligen belastar denne konsument har beräknats (Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punkterna 19 och 28 samt Boehringer Ingelheim Pharma,
C-462/16, EU:C:2017:1006, punkt 35).

17. Vid en försäljning av en vara i flera led upprätthålls principen genom att varje köpare har rätt att dra av den mervärdesskatt som säljaren har lagt på priset och betalat in till staten. Mervärdesskatten kommer härigenom att enbart belasta den köpare som inte har någon avdragsrätt, vilket normalt är en slutkonsument i sista ledet.

18. Om en säljare ger en rabatt och sätter ned priset efter en försäljning får säljaren enligt mervärdesskattelagen under vissa förutsättningar sätta ned beskattningsunderlaget och minska sin utgående skatt. EU-domstolen har slagit fast att prisnedsättningar som görs genom att den första leverantören i en transaktionskedja "hoppar över" några led och ger rabatten till någon längre ned i kedjan, inte behöver ske genom en justering av beskattningsunderlaget i varje led. Avdragssystemet garanterar att beskattningsunderlaget i mellanliggande led inte påverkas av nedsättningen. Detta gäller även i det fall då nedsättningen tillfaller någon som i konsumentens ställe ersätter konsumentens kostnader för varan (Elida Gibbs, punkterna 32-34 och Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punkterna 40-45).

19. I de nämnda rättsfallen handlade det om transaktioner som beskattades lika i alla led och där mervärdesskatt hade tagits ut på försäljningen till slutkonsumenten. Skälet till att en säljare har rätt att minska sitt beskattningsunderlag på grund av en prisnedsättning vid sådana transaktioner är att det pris som slutkonsumenten betalar innefattar mervärdesskatt, vilket följaktligen även är fallet med det belopp som detta pris sätts ned med (Kommissionen mot Tyskland, C-427/98, EU:C:2002:581, punkt 64).

20. I det nu aktuella fallet har utgående skatt inte tagits ut vare sig på den del av priset som konsumenten betalat eller på den del som apoteket fått från regionen. Priset i detta led i distributionskedjan innehåller därmed inte någon mervärdesskatt. Det innebär att en minskning av priset eller delåterbetalning inte heller kan innehålla någon mervärdesskatt som kan leda till en minskning av bolagets mervärdesskatt (jfr Kommissionen mot Tyskland, punkt 64).

21. Bolaget har således inte rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget på grund av den ersättning som bolaget i efterhand lämnar till regionerna.

22. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

 

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande ska hämtas in från EU-domstolen.

 

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

 

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lisemoe Casselblad.

 

______________________________

 

Skatterättsnämnden (2023-03-09, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Classon, Fored, Olsson, Pettersson och Tunudd):

 

Förhandsbesked

AbbVie AB har inte rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som ges inom ramen för "läkemedel inom förmånen".

 

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om bolaget har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som lämnas inom ramen för "läkemedel inom förmånen" trots att apotekets utlämnande mot recept till kund omfattas av undantag från skatteplikt i kombination med rätt till återbetalning av ingående skatt (kvalificerat undantag), dvs. inte belastas med någon mervärdesskatt. EU-domstolen har i flera mål prövat frågan om en tillverkares nedsättning av beskattningsunderlaget på grund av lämnade rabatter i flerledstransaktioner.

En tillverkare som gav ut rabattkuponger, vilka detaljhandlare erhöll som betalning vid försäljning till slutkund, hade enligt EU-domstolen rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med värdet av inlösta kuponger. Detta trots att det saknades ett avtalsförhållande mellan slutkonsumenten och tillverkaren. Domstolen konstaterade också att en justering av tillverkarens beskattningsunderlag inte krävde motsvarande justering av mellanliggande transaktioner (Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, punkt 31-34).

I samma dom förtydligas att en av grundprinciperna för mervärdesskattesystemet är att skatten enbart ska belasta slutkonsumenten och att beskattningsunderlaget för vad skattemyndigheten ska uppbära inte får vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar och på vilket den mervärdesskatt som belastar denne konsument har beräknats, oavsett produktions- och distributionskedjans längd (punkt 19).

När det gäller ordinära transaktioner inom unionen har EU-domstolen särskilt påpekat följande. En tillverkare som utfärdar rabattkuponger får minska beskattningsunderlaget i efterhand. Anledningen till att tillverkaren får minska beskattningsunderlaget är att det pris som slutkonsumenten betalar innefattar mervärdesskatt, vilket följaktligen även är fallet med det belopp som detta pris nedsätts med. I de fall kupongvärdet på grund av ett undantag från skatteplikt inte kan beskattas i den medlemsstat från vilken varorna avsänts innehåller däremot de fakturerade priserna i detta led i distributionskedjan - eller senare led - inte någon mervärdesskatt. Detta innebär att en minskning eller delåterbetalning av detta pris inte heller kan innehålla någon mervärdesskatt som kan leda till en minskning av tillverkarens mervärdesskatt (Kommissionen mot Tyskland, C-427/98, EU:C:2002:581, punkt 64).

EU-domstolen har därutöver i två mål prövat rätten till nedsättning av beskattningsunderlaget vid försäljning av rabatterade läkemedel i flerledstransaktioner.

I det första målet var frågan om ett läkemedelsföretag som enligt nationell lag beviljat privata sjukförsäkringsgivare rabatt kunde sätta ned beskattningsunderlaget när leveransen gick via grossister till apotek som utför sådana leveranser till personer som omfattades av försäkringen. Personerna erhöll via den privata sjukförsäkringen ersättning för inköps-priset för läkemedlen. EU-domstolen fann att läkemedelsföretaget kunde sätta ned beskattningsunderlaget i efterhand eftersom en del av ersättningen inte hade uppburits av den beskattningsbara personen på grund av den rabatt som beviljats de privata sjukförsäkringsgivarna. De privata sjukförsäkringsgivarna ansågs vara slutkonsumenter varför det belopp som uppbars av skattemyndigheten inte fick vara större än det slutkonsumenten betalat (Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, punkt 41, 42 och 46).

Det andra målet avsåg ett läkemedelsföretag som ingått avtal med ett statligt sjukförsäkringsorgan enligt vilket sjukförsäkringsorganet skulle få rabatt på vissa läkemedel. Läkemedelsföretaget sålde läkemedlen via grossister till apotek som sålde läkemedlen vidare till personer som omfattades av försäkringen. Dessa fick betala skillnaden mellan priset på läkemedlet och det subventionsbelopp som det statliga sjukförsäkringsorganet betalade direkt till apoteken. EU-domstolen konstaterade att eftersom apoteket skulle betala mervärdesskatt på det belopp som personen betalat men även på det belopp som det statliga sjukförsäkringsorganet betalade ut till apoteket för subventionerade läkemedel så skulle apoteket anses ha agerat i egenskap av slutkonsument av en leverans som utförts av ett läkemedelsföretag som är mervärdesskattepliktigt. Detta innebar att det belopp som skattemyndigheten uppbar inte fick överstiga det belopp som slutkonsumenten betalat (Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, punkt 43 och 46-48).

När fråga var om ett apotek som levererade läkemedel till en lagstadgad sjukförsäkringskassa som var etablerad i en annan medlemsstat och apoteket gav rabatt till personer som omfattades av den obligatoriska sjukförsäkringen konstaterade EU-domstolen att det var fråga om två leveranser, varav den första mellan apoteket och sjukförsäkringskassan, en unionsintern leverans, och den andra utfördes mellan sjukförsäkringskassan och dess försäkringstagare. Domstolen fann att eftersom apoteket inte förfogade över något beskattningsunderlag som kunde bli föremål för justering var förutsättningarna för nedsättning av beskattningsunderlaget inte uppfyllda. Det ansågs uteslutet att avräkna nedsättningen av beskattningsunderlaget för en viss transaktion vid beräkningen av beskattningsunderlaget för en annan transaktion (Firma Z, C-802/19, EU:C:2021:195, punkt 42-44).

Av EU-domstolens befintliga praxis framgår inte klart hur den nu aktuella situationen, när det inte finns någon mervärdesskatt i sista ledet, ska bedömas. Målen Kommissionen mot Tyskland samt Firma Z ger enligt Skatterättsnämndens mening ingen klar ledning eftersom dessa avsåg unionsinterna leveranser. Av domen i målet Kommissionen mot Tyskland framgår dock att EU-domstolen fäster avgörande vikt vid att anledningen till att en tillverkare får minska beskattningsunderlaget är att det pris som slutkonsumenten får betala innefattar mervärdesskatt.

Enligt Skatterättsnämnden talar mycket för att den grundprincip som framhölls i EU-domstolens dom i Elida Gibbs, och som tillämpades i målen rörande nedsättning av beskattningsunderlaget vid försäljning av rabatterade läkemedel, inte kan tillämpas i ett fall som det förevarande när slutkonsumenten inte belastas med någon mervärdesskatt. Detta oavsett om bedömningen görs med avseende på den betalning som erläggs av apotekets kund såsom slutkonsument eller av regionen, i egenskap av tredjemansbetalare. Det saknas vidare enligt nämndens mening anledning att i detta avseende göra skillnad på huruvida sista ledet i transaktionskedjan är föremål för ett kvalificerat undantag från skatteplikt eller en 0-skattesats.

I nu aktuellt fall har nämligen den slutlige konsumenten varken belastats med eller faktiskt betalat någon mervärdesskatt varför något beskattningsunderlag på vilket den mervärdesskatt som belastat konsumenten inte finns. Därmed saknas också möjligheten att göra den jämförelse mellan vad skattemyndigheten får uppbära och den mervärdesskatt slutkonsumenten har betalat, vilken i ovannämnda rättsfall från EU-domstolen ledde till en nedsättning av beskattningsunderlaget oavsett produktions- och distributionskedjans längd.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att bolaget inte har rätt att sätta ned beskattningsunderlaget med anledning av den återbäring som bolaget lämnar inom ramen för "läkemedel inom förmånen".

 

 

 

 

Sökord:

Förhandsbesked om mervärdesskatt; Beskattningsunderlag; Läkemedel; Läkemedelssubvention

Litteratur:

     

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Målnummer:7255-22

Avdelning:     

Avgörandedatum: 2023-10-16

Rubrik: En beskattningsbar person kan inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid s.k. blandad verksamhet.

Lagrum:

•  8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

REFERAT

Bakgrund

1. Den som bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet har rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som används i verksamheten. Ingående skatt som hänför sig till förvärv som används i verksamhet som är undantagen från skatteplikt får däremot inte dras av.

2. Om en beskattningsbar person bedriver både skattepliktig och undantagen verksamhet (s.k. blandad verksamhet) och förvärvar varor och tjänster som används gemensamt i båda dessa verksamheter medges avdrag endast för den del av den ingående skatten som hänför sig till den skattepliktiga verksamheten. Om denna del inte kan fastställas får enligt de svenska bestämmelserna avdragsbeloppet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen nu ska ta ställning till är om den svenska regleringen är förenlig med EU-rätten.

3. Volkswagen Finans Sverige AB bedriver blandad verksamhet. Omsättningen i den skattepliktiga verksamheten härrör huvudsakligen från försäljning och leasing av bilar. Omsättningen i den undantagna verksamheten utgörs huvudsakligen av intäkter från försäkrings- och finansieringsverksamhet.

4. Bolaget begärde att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten avseende sådana kostnader som var gemensamma för bolagets verksamheter för åren 2010 och 2011 skulle fastställas med omsättningen i de olika verksamheterna som fördelningsgrund. Enligt bolagets beräkningar innebar det att i stort sett hela den ingående skatten (drygt 95 procent) var avdragsgill. Bolaget anförde att en beräkning utifrån omsättningen är den fördelnings¬metod som anges som huvudregel i den EU-rättsliga regleringen och att Sverige inte har införlivat någon av de andra metoder som anges där och som är frivilliga för medlemsstaterna att införa.

5. Skatteverket avslog bolagets begäran och bestämde att den avdragsgilla andelen i stället skulle beräknas med stöd av en s.k. sektoriserad fördelningsmetod, som baserades på varje sektors andel av det totala antalet ingångna avtal och finansierat belopp. Detta innebar att avdrag medgavs för cirka två tredjedelar av den ingående skatten avseende de gemensamma kostnaderna. Som grund för beslutet anförde Skatteverket att den sektoriserade metoden på ett mer exakt sätt återspeglar resursförbrukningen i bolagets verksamheter samt att de svenska bestämmelserna är förenliga med det bakomliggande direktivet.

6. Förvaltningsrätten i Stockholm avslog bolagets överklagande dit. Även förvaltningsrätten gjorde bedömningen att de svenska bestämmelserna är förenliga med EU-rätten men framhöll att de måste tolkas mot bakgrund av direktivet och EU-domstolens praxis. Domstolen fann vidare att det enligt EU-rätten inte är otillåtet att använda en annan fördelningsgrund än omsättningen förutsatt att den metoden ger en mer rättvisande fördelning, samt att den metod som Skatteverket hade tillämpat avspeglade bolagets resursförbrukning på ett mer exakt sätt.

7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm som instämde i förvaltningsrättens bedömning och avslog överklagandet.

Yrkanden m.m.

8. Volkswagen Finans Sverige AB yrkar att bolaget ska medges avdrag för ingående mervärdesskatt med ytterligare 4 689 804 kr för 2010 och 6 562 137 kr för 2011. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i underinstanserna med där yrkade belopp samt för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr avseende 45 timmars arbete.

9. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås samt tillstyrker att bolaget beviljas ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 127 750 kr avseende 35 timmars arbete.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

10. Prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen får enligt

36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) begränsas till att gälla en viss fråga i målet, vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen (prejudikatfråga).

11. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövnings-tillstånd såvitt avser frågan om det är förenligt med EU-rätten att med stöd av bestämmelserna i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200) inte medge att en skattskyldig använder en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) för att fastställa andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet och i stället bestämma att en annan metod ska användas.

12. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.

Rättslig reglering m.m.

13. Den 1 juli 2023 trädde en ny mervärdesskattelag (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är 1994 års mervärdesskattelag som är tillämplig på förhållandena i målen. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

14. Enligt 8 kap. 3 § första stycket får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. I 13 § första stycket anges att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

15. I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om proportionellt avdrag vid gemensamma förvärv i artiklarna 173-175.

16. Enligt artikel 173.1 första stycket gäller att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för trans-aktioner vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. I andra stycket anges att den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Av artikel 174 framgår att den avdragsgilla andelen ska beräknas utifrån hur stor del av den beskattningsbara personens omsättning som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag.

17. Medlemsstaterna har dock enligt artikel 173.2 möjlighet att införa även andra metoder för att beräkna den avdragsgilla andelen. Medlemsstaterna får bl.a. tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (punkt c).

18. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2014

ref. 18 I uttalat att skälig grund för uppdelning enligt 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen t.ex. kan vara omsättningen, men att annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Domstolen uttalade också att den flexibilitet som kännetecknar den nämnda bestämmelsen har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen samt att i den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Utgångspunkter för prövningen

19. Skatteverket har, med tillämpning av bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen, beslutat att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten avseende bolagets gemensamma kostnader ska beräknas med stöd av en sektoriserad fördelningsmetod. Enligt Skatteverket innebär denna metod att avdraget beräknas utifrån användningen av de förvärvade varorna och tjänsterna, vilket är tillåtet enligt artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Myndigheten anser vidare att denna direktivbestämmelse är införlivad i svensk rätt genom bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund.

20. Bolaget vill i stället använda den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i artikel 174 i direktivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt. Bolaget anser att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund inte på ett korrekt sätt införlivar direktivets avdragsbestämmelser och att huvudregeln i direktivet därför ska tillämpas med direkt effekt.

21. Skatteverket har som stöd för sin uppfattning hänvisat bl.a. till Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i HFD 2014 ref. 18 I (se punkt 18 ovan). Det målet gällde ett överklagat förhandsbesked där frågan var hur omsättningsmetoden skulle tillämpas i ett konkret fall. I målet hade inte ifrågasatts att den svenska regleringen var förenlig med EU-rätten och något yrkande om att direktivets regler skulle tillämpas med direkt effekt fanns inte. Högsta förvaltnings-

domstolen gjorde inte heller någon sakprövning utan ansökan om förhandsbesked avvisades. Rättsfallet ger därmed föga vägledning när det gäller det som är huvudfrågan nu, dvs. om en enskild kan stödja sig direkt på direktivbestämmelserna vid beräkningen av avdraget för ingående skatt. Denna fråga ska i stället avgöras utifrån EU-domstolens praxis.

Direktivets regler om proportionellt avdrag vid blandad verksamhet

22. Huvudregeln enligt artiklarna 173.1 och 174 i direktivet är alltså att avdrag för ingående skatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet ska beräknas utifrån omsättningen. I artikel 173.2 anges därutöver ett antal alternativa metoder för beräkningen som är frivilliga för medlemsstaterna att införa. En av dessa är enligt punkt c att göra avdraget på grundval av användningen.

23. EU-domstolen har slagit fast att bestämmelserna i artikel 173.2 utgör undantag från huvudregeln om att omsättningsmetoden ska tillämpas och att det därför inte är tillåtet för medlemsstaterna att med stöd av den artikeln införa en lagstiftning som rent allmänt avviker från huvudregeln. Däremot får medlemsstaterna föreskriva att det i första hand är en av de metoder som anges i artikel 173.2 som ska användas för en viss transaktion. En förutsättning för att en sådan annan metod ska få tillämpas är att den valda metoden säkerställer att den avdragilla andelen kan fastställas mer exakt än med omsättningsmetoden (se t.ex. BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, punkterna 16-24 och Banco Mais, C-183/13, EU:C:2014:2056, punkterna 30-32).

Hur förhåller sig den svenska regleringen till direktiv-bestämmelserna?

24. Till skillnad från i direktivet anges i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen inga konkreta metoder för hur avdrag för ingående skatt ska proportioneras mellan olika verksamheter, utan det föreskrivs endast att detta ska göras genom uppdelning efter skälig grund. Frågan är om denna bestämmelse kan anses på ett korrekt sätt införliva direktivregleringen, och särskilt om Sverige genom bestämmelsen kan anses ha utnyttjat möjligheten att införa den beräkningsmetod som anges i artikel 173.2 c i nationell rätt.

25. Av EU-domstolens praxis framgår att införlivandet i nationell rätt av en direktivbestämmelse inte nödvändigtvis kräver att denna återges ordagrant. För att kraven på rättssäkerhet ska vara uppfyllda måste de enskilda som berörs av bestämmelsen dock få full kännedom om sina rättigheter och skyldigheter, vilket innebär att direktivbestämmelsen måste genomföras på ett tillräckligt tydligt, precist och klart sätt (se t.ex. Salix, C-102/08, EU:C:2009:345, punkterna 40-42 och där angiven rättspraxis).

26. När det gäller frivilliga undantagsbestämmelser har domstolen vidare uttalat att en medlemsstat måste välja att ge tillämpning åt en sådan bestämmelse för att kunna utnyttja den valmöjlighet som anges där. Detta val måste manifesteras i en uttrycklig nationell bestämmelse (Salix, punkterna 51-58 och Slaby m.fl, förenade målen C-180/10 och C-181/10, EU:C:2011:589, punkterna 30-33).

27. Bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund har sin bakgrund i den äldre lagen (1968:430) om mervärdeskatt och har inte utformats i syfte att införliva den unionsrättsliga regleringen. Bestämmelsens formulering öppnar i och för sig ändå för att fördelningen kan göras med tillämpning av någon av de metoder som anges i direktivet. Av bestämmelsen framgår dock inte att omsättningsmetoden ska användas som huvudregel och det anges inte heller för vilka transaktioner som en annan metod ska eller får användas. Bestämmelsen kan därför inte anses uppfylla de krav på tydlighet, precision och klarhet som EU-domstolen har ställt upp för att ett införlivande ska anses ha skett på ett godtagbart sätt.

28. Eftersom det därmed inte finns någon bestämmelse som genomför artikel 173.2 c i svensk rätt saknas grund för att, mot den enskildes vilja, tillämpa den metod som anges där för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt vid blandad verksamhet.

29. Inte heller direktivets huvudregel kan anses vara korrekt införlivad i svensk rätt. Det bristfälliga genomförandet kan vidare inte läkas genom att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i alla situationer tolkas EU-konformt på så sätt att den blir förenlig med huvudregeln i direktivet. En sådan tolkning skulle nämligen innebära att omsättningsmetoden alltid ska tillämpas, oavsett om detta leder till ett skäligt resultat, vilket inte kan anses vara förenligt med bestämmelsens ordalydelse.

30. Artiklarna 173.1 och 174 i direktivet får dock anses ha direkt effekt. Det innebär att en enskild som så önskar kan stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd med tillämpning av direktivets omsättningsmetod.

Svaret på prejudikatfrågan

31. Den prejudikatfråga som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i ska därmed besvaras på följande sätt.

32. En beskattningsbar person kan inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.

Målens fortsatta handläggning

33. Av svaret på prejudikatfrågan följer att bolaget har rätt att tillämpa direktivets omsättningsmetod vid beräkningen av avdrag för ingående skatt. Med hänsyn till detta bör prövningstillstånd meddelas såvitt gäller beskattningsfrågan i övrigt. Den fråga som återstår att bedöma är avdragens storlek. Högsta förvaltningsdomstolen bör av instansordningsskäl inte ta ställning till den frågan. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas i den del som avser mervärdesskatt och målen visas åter till Skatteverket för fortsatt prövning.

Ersättning för kostnader

34. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i den del av målen som avser ersättning för kostnader i underinstanserna.

35. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr. Bolaget har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att en beskattningsbar person inte kan vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd såvitt gäller beskattningsfrågan i övrigt, upphäver underinstansernas avgöranden i den del som avser mervärdesskatt och visar målen åter till Skatteverket för prövning av avdragens storlek.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar inte prövningstillstånd i den del av målen som avser ersättning för kostnader i under-instanserna. Kammarrättens avgörande står därmed fast i den delen.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Volkswagen Finans Sverige AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Gäverth och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2021-03-30, ordförande Mauritzon):

Utgångspunkter

[Förvaltningsrätten redogör först för innehållet i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen och artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet, med hänvisning till några avgöranden från EU-domstolen, samt anför därefter följande.]

Mot denna bakgrund bedömer förvaltningsrätten att det inte är principiellt otillåtet att använda en beräkningsgrund som utesluter viss omsättning eller som baseras på andra grunder än omsättningen. Däremot har EU-domstolen, genom den praxis som beskrivits ovan, ställt upp relativt höga krav för att medlemsstaterna ska få använda en annan fördelningsgrund än omsättningsmetoden (jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 18 februari 2021 i mål nr 4334-4335-20).

För att avgöra målen måste förvaltningsrätten därmed ta ställning till vilken av de föreslagna beräkningsmetoderna som ger mest rättvisande fördelning mellan mervärdesskattepliktig och från mervärdesskatt undan-tagen verksamhet, med utgångpunkt i den faktiska resursförbrukningen.

Bolaget har anfört att avdrag för ingående mervärdesskatt avseende de gemensamma kostnaderna ska baseras på bolagets omsättning. I förstahandsyrkandet har beräkningen gjorts i enlighet med artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet, dvs. genom att dividera bolagets skattepliktiga omsättning med den sammanlagda omsättningen i bolaget. Den avdragsgilla andelen av de allmänna kostnaderna uppgår enligt den beräkningen till ca 99 procent för båda de aktuella redovisningsperioderna. Andrahandsyrkandet är beräknat på samma sätt men utan att ta med omsättning från konsignationsförsäljning i beräkningen. Enligt denna beräkning uppgår den avdragsgilla andelen till 94 procent för redovisningsperioden december 2010 och 93 procent för december 2011.

Den sektoriserade fördelningsgrund, som bolaget inledningsvis använt och nu vill frångå, och som Skatteverket förordar innebär att verksamheten delats in i olika områden (sektorer) och den ingående skatten sedan fördelats ut till varje område. Områdena har definierats enligt principen att varje produkt ska utgöra ett eget område i beräkningen. Avdragsrätten har sedan beräknats för varje område. Fördelningen av den ingående skatten har gjorts i två steg. I ett första steg har en fördelning gjorts med utgångpunkt i respektive områdes andel av de nya kontrakt som ingåtts under året och därefter utifrån respektive områdes del av bolagets sammanlagda finansierade belopp. Med grund i denna beräkning har bolaget beviljats avdrag för gemensamma kostnader i blandad verksamhet om 65,71 procent för 2010 och 67,85 procent för 2011.

Förvaltningsrättens bedömning

Förstahandsyrkandet

Förvaltningsrätten vill inledningsvis erinra om att Kammarrätten i Stockholm i två domar den 8 december 2015 i mål nr 9914-9915-14 och 2076-15, samt i dom den 11 oktober 2016 i mål nr 1867-16 har prövat frågan om fördelningen av ingående mervärdesskatt avseende bolagets blandade verksamhet för redovisningsperioderna december 2005, 2006, 2007 och 2008. I de målen yrkade bolaget att fördelningen skulle göras helt baserat på omsättningen, dvs. samma fördelningsgrund som enligt förstahandsyrkandet i detta mål. I samtliga mål konstaterade kammarrätten att den sektoriserade fördelningsmodellen garanterade ett mer rättvisande resultat än den omsättningsbaserade. Denna bedömning gjordes huvudsakligen med anledning av att omsättningen som var hänförlig till den skattepliktiga konsignationsförsäljningen inte ansågs stå i proportion till resursförbrukningen i den verksamheten, vilket framgår av de överklagade besluten från förvaltningsrätten (Förvaltningsrätten i Stockholms domar i mål nr 18657-18658-13, 27757-14 samt 15176-15).

Även med hänsyn till det som bolaget anfört om att verksamheten avseende mervärdesskattepliktig leasing, konsignation och service ökat, anser förvaltningsrätten att omständigheterna i nu aktuellt mål i allt väsentligt överensstämmer med förhållandena under redovisningsperioderna december 2005-december 2008. Förvaltningsrätten bedömer därmed även i detta mål att varuvärdena inom konsignationsförsäljningen ger en hög skattepliktig omsättning som inte motsvaras av konsignationsförsäljningens förbrukning av de gemensamma resurserna. Bolagets vinst och mervärde av konsignationsverksamheten uppkommer via ersättningen för konsignationsavtalen. Resursförbrukningen i den delen av verksamheten ska, enligt förvaltningsrätten, ses i det perspektivet. En beräkningsmodell baserad på omsättningen av fordon i konsignation skulle därför bli missvisande och den sektoriserade modell som Skatteverket har använt avspeglar enligt förvaltningsrättens mening resursförbrukningen på ett mer exakt sätt. Bolagets förstahandsyrkande ska därför avslås.

Andrahandsyrkandet

När det gäller bolagets andrahandsyrkande, som innebär en omsättningsbaserad beräkning där konsignationsförsäljningens omsättning exkluderats, gör förvaltningsrätten följande bedömning.

Vid bedömningen av detta yrkande är frågorna kring leasingverksamheten av avgörande betydelse. Förvaltningsrätten ifrågasätter inte att mervärdesskattepliktig leasingverksamhet och försäljning av leasingobjekt är en resurskrävande verksamhet som utöver direkta kostnader (för vilka bolaget har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) även förbrukar gemensamma resurser i den blandade verksamheten.

I likhet med försäljning genom konsignation genererar försäljning av leasingobjekt en hög omsättning. Avdragsrätten enligt omsättningsmetoden påverkas därför i stor utsträckning av leasingobjektens varuvärden. Leasingobjektens varuvärden kan dock inte antas ha någon större påverkan på leasingverksamhetens resursförbrukning. Det har inte framkommit annat än att de åtgärder som bolaget måste vidta i samband med försäljningen av ett leasingobjekt är desamma oavsett objektets värde. Sett i relation till de gemensamma resurser som förbrukas vid upprättandet av, och under den löpande hanteringen av, leasingavtal och andra avtal i den blandade verksamheten får försäljning av leasingobjekt även en oproportionerligt stor påverkan på avdragsrätten enligt omsättningsmetoden. Leasingverksamhetens andel av omsättningen kan därför inte antas spegla leasingverksamhetens förbrukning av gemensamma resurser. Dessutom bedriver bolaget en relativt omfattande verksamhet i form av tillhandahållande av finansiella tjänster, för vilken det saknas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det är även därför inte heller sannolikt att så mycket som 93-94 procent av de gemensamma resurserna använts till mervärdesskattepliktig verksamhet.

Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att den omsättningsbaserade beräkningen blir missvisande även om konsignations-försäljningen utesluts ur beräkningen, eftersom det leder till att bolaget får göra betydligt större avdrag för ingående mervärdesskatt än vad som motiveras av förbrukningen av gemensamma resurser.

Den sektoriserade beräkningsmodellen är, till skillnad från den omsättningsbaserade beräkningen, särskilt anpassad efter bolagets verksamhet och beaktar samtliga produktområdens resursförbrukning. Genom att beräkningen görs med utgångpunkt i antal avtal och finansierat belopp är beräkningen direkt kopplad till den faktiska verksamheten. Utöver detta framgår av utredningen i målen att olika produktområden har viktats olika, och att hänsyn på så sätt tagits till att vissa avtal är mer resurskrävande än andra. Detta har lett till att avdrag har medgetts med 65-67 procent av den ingående mervärdesskatten i den blandade verksamheten, trots att de mervärdesskattepliktiga produktområdena endast motsvarar omkring 54-62 procent.

Bolaget har fört fram att den sektoriserade beräkningsmodellen inte i tillräcklig utsträckning beaktar resursförbrukningen vid försäljning av leasingobjekt vid leasingperiodens slut. Bolaget har även anfört att den sektoriserade beräkningsmodellen endast beaktar avtal som är aktiva vid bokslutsdagen och att det skulle ge en mer korrekt bild av verksamheten om samtliga ingångna och avslutade avtal under året beaktades.

Med hänsyn till de synpunkter som bolaget lyft beträffande den sektoriserade beräkningsmodellen och det som i övrigt framkommit i målen, kan konstateras att även den sektoriserade beräkningsgrunden har brister och att inte heller den ger en perfekt avspegling av resursförbrukningen i verksamheten. Även med hänsyn till detta anser förvaltningsrätten dock att det står klart att den sektoriserade modellen garanterar ett mer exakt resultat än den som förts fram i bolagets andrahandsyrkande. Mot denna bakgrund avslår förvaltningsrätten även bolagets andrahandsyrkande.

Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att det är den sektoriserade beräkningsmetoden som ger den mest rättvisande fördelningen mellan mervärdesskattepliktig och från mervärdesskatt undantagen verksamhet, med utgångpunkt i den faktiska resursförbrukningen. Metoden uppfyller därmed de höga krav som ställs för att få tillämpas i stället för en omsättningsbaserad beräkningsmetod och utgör skälig fördelnings-grund. Bolagets överklagande ska därför avslås i sin helhet.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i målen hos förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2022-10-12, Lindqvist, Berselius och Une-Larsson):

Avdrag för ingående mervärdesskatt

Det som bolaget har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås i frågan om avdrag för ingående mervärdesskatt.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Sökord: Mervärdesskatt; Ingående skatt; Blandad verksamhet; Omsättningsbaserad beräkningsmetod

Litteratur:

     

 

Högsta förvaltningsdomstolen

HFD 2023 ref. 45

 

 

 

 

Målnummer:

7255-22

Avdelning:

     

Avgörandedatum:

2023-10-16

Rubrik:

En beskattningsbar person kan inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid s.k. blandad verksamhet.

Lagrum:

•  8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200)

•  Artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)

Rättsfall:

     

 

 

 

 

 

 

 

 

REFERAT

 

 

 

Bakgrund

 

1. Den som bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet har rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som används i verksamheten. Ingående skatt som hänför sig till förvärv som används i verksamhet som är undantagen från skatteplikt får däremot inte dras av.

2. Om en beskattningsbar person bedriver både skattepliktig och undantagen verksamhet (s.k. blandad verksamhet) och förvärvar varor och tjänster som används gemensamt i båda dessa verksamheter medges avdrag endast för den del av den ingående skatten som hänför sig till den skattepliktiga verksamheten. Om denna del inte kan fastställas får enligt de svenska bestämmelserna avdragsbeloppet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen nu ska ta ställning till är om den svenska regleringen är förenlig med EU-rätten.

3. Volkswagen Finans Sverige AB bedriver blandad verksamhet. Omsättningen i den skattepliktiga verksamheten härrör huvudsakligen från försäljning och leasing av bilar. Omsättningen i den undantagna verksamheten utgörs huvudsakligen av intäkter från försäkrings- och finansieringsverksamhet.

4. Bolaget begärde att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten avseende sådana kostnader som var gemensamma för bolagets verksamheter för åren 2010 och 2011 skulle fastställas med omsättningen i de olika verksamheterna som fördelningsgrund. Enligt bolagets beräkningar innebar det att i stort sett hela den ingående skatten (drygt 95 procent) var avdragsgill. Bolaget anförde att en beräkning utifrån omsättningen är den fördelnings¬metod som anges som huvudregel i den EU-rättsliga regleringen och att Sverige inte har införlivat någon av de andra metoder som anges där och som är frivilliga för medlemsstaterna att införa.

5. Skatteverket avslog bolagets begäran och bestämde att den avdragsgilla andelen i stället skulle beräknas med stöd av en s.k. sektoriserad fördelningsmetod, som baserades på varje sektors andel av det totala antalet ingångna avtal och finansierat belopp. Detta innebar att avdrag medgavs för cirka två tredjedelar av den ingående skatten avseende de gemensamma kostnaderna. Som grund för beslutet anförde Skatteverket att den sektoriserade metoden på ett mer exakt sätt återspeglar resursförbrukningen i bolagets verksamheter samt att de svenska bestämmelserna är förenliga med det bakomliggande direktivet.

6. Förvaltningsrätten i Stockholm avslog bolagets överklagande dit. Även förvaltningsrätten gjorde bedömningen att de svenska bestämmelserna är förenliga med EU-rätten men framhöll att de måste tolkas mot bakgrund av direktivet och EU-domstolens praxis. Domstolen fann vidare att det enligt EU-rätten inte är otillåtet att använda en annan fördelningsgrund än omsättningen förutsatt att den metoden ger en mer rättvisande fördelning, samt att den metod som Skatteverket hade tillämpat avspeglade bolagets resursförbrukning på ett mer exakt sätt.

7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm som instämde i förvaltningsrättens bedömning och avslog överklagandet.

 

Yrkanden m.m.

 

8. Volkswagen Finans Sverige AB yrkar att bolaget ska medges avdrag för ingående mervärdesskatt med ytterligare 4 689 804 kr för 2010 och 6 562 137 kr för 2011. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i underinstanserna med där yrkade belopp samt för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr avseende 45 timmars arbete.

9. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås samt tillstyrker att bolaget beviljas ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 127 750 kr avseende 35 timmars arbete.

 

Skälen för avgörandet

 

Frågan i målen

 

10. Prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen får enligt

36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) begränsas till att gälla en viss fråga i målet, vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen (prejudikatfråga).

11. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövnings-tillstånd såvitt avser frågan om det är förenligt med EU-rätten att med stöd av bestämmelserna i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200) inte medge att en skattskyldig använder en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) för att fastställa andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet och i stället bestämma att en annan metod ska användas.

12. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.

 

Rättslig reglering m.m.

 

13. Den 1 juli 2023 trädde en ny mervärdesskattelag (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är 1994 års mervärdesskattelag som är tillämplig på förhållandena i målen. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

14. Enligt 8 kap. 3 § första stycket får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. I 13 § första stycket anges att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

15. I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om proportionellt avdrag vid gemensamma förvärv i artiklarna 173-175.

16. Enligt artikel 173.1 första stycket gäller att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för trans-aktioner vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. I andra stycket anges att den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Av artikel 174 framgår att den avdragsgilla andelen ska beräknas utifrån hur stor del av den beskattningsbara personens omsättning som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag.

17. Medlemsstaterna har dock enligt artikel 173.2 möjlighet att införa även andra metoder för att beräkna den avdragsgilla andelen. Medlemsstaterna får bl.a. tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (punkt c).

18. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2014

ref. 18 I uttalat att skälig grund för uppdelning enligt 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen t.ex. kan vara omsättningen, men att annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Domstolen uttalade också att den flexibilitet som kännetecknar den nämnda bestämmelsen har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen samt att i den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet.

 

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

 

Utgångspunkter för prövningen

 

19. Skatteverket har, med tillämpning av bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen, beslutat att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten avseende bolagets gemensamma kostnader ska beräknas med stöd av en sektoriserad fördelningsmetod. Enligt Skatteverket innebär denna metod att avdraget beräknas utifrån användningen av de förvärvade varorna och tjänsterna, vilket är tillåtet enligt artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Myndigheten anser vidare att denna direktivbestämmelse är införlivad i svensk rätt genom bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund.

20. Bolaget vill i stället använda den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i artikel 174 i direktivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt. Bolaget anser att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund inte på ett korrekt sätt införlivar direktivets avdragsbestämmelser och att huvudregeln i direktivet därför ska tillämpas med direkt effekt.

21. Skatteverket har som stöd för sin uppfattning hänvisat bl.a. till Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i HFD 2014 ref. 18 I (se punkt 18 ovan). Det målet gällde ett överklagat förhandsbesked där frågan var hur omsättningsmetoden skulle tillämpas i ett konkret fall. I målet hade inte ifrågasatts att den svenska regleringen var förenlig med EU-rätten och något yrkande om att direktivets regler skulle tillämpas med direkt effekt fanns inte. Högsta förvaltnings-

domstolen gjorde inte heller någon sakprövning utan ansökan om förhandsbesked avvisades. Rättsfallet ger därmed föga vägledning när det gäller det som är huvudfrågan nu, dvs. om en enskild kan stödja sig direkt på direktivbestämmelserna vid beräkningen av avdraget för ingående skatt. Denna fråga ska i stället avgöras utifrån EU-domstolens praxis.

 

Direktivets regler om proportionellt avdrag vid blandad verksamhet

 

22. Huvudregeln enligt artiklarna 173.1 och 174 i direktivet är alltså att avdrag för ingående skatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet ska beräknas utifrån omsättningen. I artikel 173.2 anges därutöver ett antal alternativa metoder för beräkningen som är frivilliga för medlemsstaterna att införa. En av dessa är enligt punkt c att göra avdraget på grundval av användningen.

23. EU-domstolen har slagit fast att bestämmelserna i artikel 173.2 utgör undantag från huvudregeln om att omsättningsmetoden ska tillämpas och att det därför inte är tillåtet för medlemsstaterna att med stöd av den artikeln införa en lagstiftning som rent allmänt avviker från huvudregeln. Däremot får medlemsstaterna föreskriva att det i första hand är en av de metoder som anges i artikel 173.2 som ska användas för en viss transaktion. En förutsättning för att en sådan annan metod ska få tillämpas är att den valda metoden säkerställer att den avdragilla andelen kan fastställas mer exakt än med omsättningsmetoden (se t.ex. BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, punkterna 16-24 och Banco Mais, C-183/13, EU:C:2014:2056, punkterna 30-32).

 

Hur förhåller sig den svenska regleringen till direktiv-bestämmelserna?

 

24. Till skillnad från i direktivet anges i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen inga konkreta metoder för hur avdrag för ingående skatt ska proportioneras mellan olika verksamheter, utan det föreskrivs endast att detta ska göras genom uppdelning efter skälig grund. Frågan är om denna bestämmelse kan anses på ett korrekt sätt införliva direktivregleringen, och särskilt om Sverige genom bestämmelsen kan anses ha utnyttjat möjligheten att införa den beräkningsmetod som anges i artikel 173.2 c i nationell rätt.

25. Av EU-domstolens praxis framgår att införlivandet i nationell rätt av en direktivbestämmelse inte nödvändigtvis kräver att denna återges ordagrant. För att kraven på rättssäkerhet ska vara uppfyllda måste de enskilda som berörs av bestämmelsen dock få full kännedom om sina rättigheter och skyldigheter, vilket innebär att direktivbestämmelsen måste genomföras på ett tillräckligt tydligt, precist och klart sätt (se t.ex. Salix, C-102/08, EU:C:2009:345, punkterna 40-42 och där angiven rättspraxis).

26. När det gäller frivilliga undantagsbestämmelser har domstolen vidare uttalat att en medlemsstat måste välja att ge tillämpning åt en sådan bestämmelse för att kunna utnyttja den valmöjlighet som anges där. Detta val måste manifesteras i en uttrycklig nationell bestämmelse (Salix, punkterna 51-58 och Slaby m.fl, förenade målen C-180/10 och C-181/10, EU:C:2011:589, punkterna 30-33).

27. Bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund har sin bakgrund i den äldre lagen (1968:430) om mervärdeskatt och har inte utformats i syfte att införliva den unionsrättsliga regleringen. Bestämmelsens formulering öppnar i och för sig ändå för att fördelningen kan göras med tillämpning av någon av de metoder som anges i direktivet. Av bestämmelsen framgår dock inte att omsättningsmetoden ska användas som huvudregel och det anges inte heller för vilka transaktioner som en annan metod ska eller får användas. Bestämmelsen kan därför inte anses uppfylla de krav på tydlighet, precision och klarhet som EU-domstolen har ställt upp för att ett införlivande ska anses ha skett på ett godtagbart sätt.

28. Eftersom det därmed inte finns någon bestämmelse som genomför artikel 173.2 c i svensk rätt saknas grund för att, mot den enskildes vilja, tillämpa den metod som anges där för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt vid blandad verksamhet.

29. Inte heller direktivets huvudregel kan anses vara korrekt införlivad i svensk rätt. Det bristfälliga genomförandet kan vidare inte läkas genom att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i alla situationer tolkas EU-konformt på så sätt att den blir förenlig med huvudregeln i direktivet. En sådan tolkning skulle nämligen innebära att omsättningsmetoden alltid ska tillämpas, oavsett om detta leder till ett skäligt resultat, vilket inte kan anses vara förenligt med bestämmelsens ordalydelse.

30. Artiklarna 173.1 och 174 i direktivet får dock anses ha direkt effekt. Det innebär att en enskild som så önskar kan stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd med tillämpning av direktivets omsättningsmetod.

 

Svaret på prejudikatfrågan

 

31. Den prejudikatfråga som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i ska därmed besvaras på följande sätt.

32. En beskattningsbar person kan inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.

 

Målens fortsatta handläggning

 

33. Av svaret på prejudikatfrågan följer att bolaget har rätt att tillämpa direktivets omsättningsmetod vid beräkningen av avdrag för ingående skatt. Med hänsyn till detta bör prövningstillstånd meddelas såvitt gäller beskattningsfrågan i övrigt. Den fråga som återstår att bedöma är avdragens storlek. Högsta förvaltningsdomstolen bör av instansordningsskäl inte ta ställning till den frågan. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas i den del som avser mervärdesskatt och målen visas åter till Skatteverket för fortsatt prövning.

 

 

Ersättning för kostnader

 

34. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i den del av målen som avser ersättning för kostnader i underinstanserna.

35. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr. Bolaget har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.

 

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

 

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att en beskattningsbar person inte kan vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.

 

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd såvitt gäller beskattningsfrågan i övrigt, upphäver underinstansernas avgöranden i den del som avser mervärdesskatt och visar målen åter till Skatteverket för prövning av avdragens storlek.

 

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar inte prövningstillstånd i den del av målen som avser ersättning för kostnader i under-instanserna. Kammarrättens avgörande står därmed fast i den delen.

 

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Volkswagen Finans Sverige AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr.

 

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Gäverth och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.

 

______________________________

 

Förvaltningsrätten i Stockholm (2021-03-30, ordförande Mauritzon):

 

Utgångspunkter

[Förvaltningsrätten redogör först för innehållet i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen och artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet, med hänvisning till några avgöranden från EU-domstolen, samt anför därefter följande.]

 

Mot denna bakgrund bedömer förvaltningsrätten att det inte är principiellt otillåtet att använda en beräkningsgrund som utesluter viss omsättning eller som baseras på andra grunder än omsättningen. Däremot har EU-domstolen, genom den praxis som beskrivits ovan, ställt upp relativt höga krav för att medlemsstaterna ska få använda en annan fördelningsgrund än omsättningsmetoden (jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 18 februari 2021 i mål nr 4334-4335-20).

För att avgöra målen måste förvaltningsrätten därmed ta ställning till vilken av de föreslagna beräkningsmetoderna som ger mest rättvisande fördelning mellan mervärdesskattepliktig och från mervärdesskatt undan-tagen verksamhet, med utgångpunkt i den faktiska resursförbrukningen.

Bolaget har anfört att avdrag för ingående mervärdesskatt avseende de gemensamma kostnaderna ska baseras på bolagets omsättning. I förstahandsyrkandet har beräkningen gjorts i enlighet med artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet, dvs. genom att dividera bolagets skattepliktiga omsättning med den sammanlagda omsättningen i bolaget. Den avdragsgilla andelen av de allmänna kostnaderna uppgår enligt den beräkningen till ca 99 procent för båda de aktuella redovisningsperioderna. Andrahandsyrkandet är beräknat på samma sätt men utan att ta med omsättning från konsignationsförsäljning i beräkningen. Enligt denna beräkning uppgår den avdragsgilla andelen till 94 procent för redovisningsperioden december 2010 och 93 procent för december 2011.

Den sektoriserade fördelningsgrund, som bolaget inledningsvis använt och nu vill frångå, och som Skatteverket förordar innebär att verksamheten delats in i olika områden (sektorer) och den ingående skatten sedan fördelats ut till varje område. Områdena har definierats enligt principen att varje produkt ska utgöra ett eget område i beräkningen. Avdragsrätten har sedan beräknats för varje område. Fördelningen av den ingående skatten har gjorts i två steg. I ett första steg har en fördelning gjorts med utgångpunkt i respektive områdes andel av de nya kontrakt som ingåtts under året och därefter utifrån respektive områdes del av bolagets sammanlagda finansierade belopp. Med grund i denna beräkning har bolaget beviljats avdrag för gemensamma kostnader i blandad verksamhet om 65,71 procent för 2010 och 67,85 procent för 2011.

 

Förvaltningsrättens bedömning

Förstahandsyrkandet

Förvaltningsrätten vill inledningsvis erinra om att Kammarrätten i Stockholm i två domar den 8 december 2015 i mål nr 9914-9915-14 och 2076-15, samt i dom den 11 oktober 2016 i mål nr 1867-16 har prövat frågan om fördelningen av ingående mervärdesskatt avseende bolagets blandade verksamhet för redovisningsperioderna december 2005, 2006, 2007 och 2008. I de målen yrkade bolaget att fördelningen skulle göras helt baserat på omsättningen, dvs. samma fördelningsgrund som enligt förstahandsyrkandet i detta mål. I samtliga mål konstaterade kammarrätten att den sektoriserade fördelningsmodellen garanterade ett mer rättvisande resultat än den omsättningsbaserade. Denna bedömning gjordes huvudsakligen med anledning av att omsättningen som var hänförlig till den skattepliktiga konsignationsförsäljningen inte ansågs stå i proportion till resursförbrukningen i den verksamheten, vilket framgår av de överklagade besluten från förvaltningsrätten (Förvaltningsrätten i Stockholms domar i mål nr 18657-18658-13, 27757-14 samt 15176-15).

Även med hänsyn till det som bolaget anfört om att verksamheten avseende mervärdesskattepliktig leasing, konsignation och service ökat, anser förvaltningsrätten att omständigheterna i nu aktuellt mål i allt väsentligt överensstämmer med förhållandena under redovisningsperioderna december 2005-december 2008. Förvaltningsrätten bedömer därmed även i detta mål att varuvärdena inom konsignationsförsäljningen ger en hög skattepliktig omsättning som inte motsvaras av konsignationsförsäljningens förbrukning av de gemensamma resurserna. Bolagets vinst och mervärde av konsignationsverksamheten uppkommer via ersättningen för konsignationsavtalen. Resursförbrukningen i den delen av verksamheten ska, enligt förvaltningsrätten, ses i det perspektivet. En beräkningsmodell baserad på omsättningen av fordon i konsignation skulle därför bli missvisande och den sektoriserade modell som Skatteverket har använt avspeglar enligt förvaltningsrättens mening resursförbrukningen på ett mer exakt sätt. Bolagets förstahandsyrkande ska därför avslås.

Andrahandsyrkandet

När det gäller bolagets andrahandsyrkande, som innebär en omsättningsbaserad beräkning där konsignationsförsäljningens omsättning exkluderats, gör förvaltningsrätten följande bedömning.

Vid bedömningen av detta yrkande är frågorna kring leasingverksamheten av avgörande betydelse. Förvaltningsrätten ifrågasätter inte att mervärdesskattepliktig leasingverksamhet och försäljning av leasingobjekt är en resurskrävande verksamhet som utöver direkta kostnader (för vilka bolaget har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) även förbrukar gemensamma resurser i den blandade verksamheten.

I likhet med försäljning genom konsignation genererar försäljning av leasingobjekt en hög omsättning. Avdragsrätten enligt omsättningsmetoden påverkas därför i stor utsträckning av leasingobjektens varuvärden. Leasingobjektens varuvärden kan dock inte antas ha någon större påverkan på leasingverksamhetens resursförbrukning. Det har inte framkommit annat än att de åtgärder som bolaget måste vidta i samband med försäljningen av ett leasingobjekt är desamma oavsett objektets värde. Sett i relation till de gemensamma resurser som förbrukas vid upprättandet av, och under den löpande hanteringen av, leasingavtal och andra avtal i den blandade verksamheten får försäljning av leasingobjekt även en oproportionerligt stor påverkan på avdragsrätten enligt omsättningsmetoden. Leasingverksamhetens andel av omsättningen kan därför inte antas spegla leasingverksamhetens förbrukning av gemensamma resurser. Dessutom bedriver bolaget en relativt omfattande verksamhet i form av tillhandahållande av finansiella tjänster, för vilken det saknas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det är även därför inte heller sannolikt att så mycket som 93-94 procent av de gemensamma resurserna använts till mervärdesskattepliktig verksamhet.

Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att den omsättningsbaserade beräkningen blir missvisande även om konsignations-försäljningen utesluts ur beräkningen, eftersom det leder till att bolaget får göra betydligt större avdrag för ingående mervärdesskatt än vad som motiveras av förbrukningen av gemensamma resurser.

Den sektoriserade beräkningsmodellen är, till skillnad från den omsättningsbaserade beräkningen, särskilt anpassad efter bolagets verksamhet och beaktar samtliga produktområdens resursförbrukning. Genom att beräkningen görs med utgångpunkt i antal avtal och finansierat belopp är beräkningen direkt kopplad till den faktiska verksamheten. Utöver detta framgår av utredningen i målen att olika produktområden har viktats olika, och att hänsyn på så sätt tagits till att vissa avtal är mer resurskrävande än andra. Detta har lett till att avdrag har medgetts med 65-67 procent av den ingående mervärdesskatten i den blandade verksamheten, trots att de mervärdesskattepliktiga produktområdena endast motsvarar omkring 54-62 procent.

Bolaget har fört fram att den sektoriserade beräkningsmodellen inte i tillräcklig utsträckning beaktar resursförbrukningen vid försäljning av leasingobjekt vid leasingperiodens slut. Bolaget har även anfört att den sektoriserade beräkningsmodellen endast beaktar avtal som är aktiva vid bokslutsdagen och att det skulle ge en mer korrekt bild av verksamheten om samtliga ingångna och avslutade avtal under året beaktades.

Med hänsyn till de synpunkter som bolaget lyft beträffande den sektoriserade beräkningsmodellen och det som i övrigt framkommit i målen, kan konstateras att även den sektoriserade beräkningsgrunden har brister och att inte heller den ger en perfekt avspegling av resursförbrukningen i verksamheten. Även med hänsyn till detta anser förvaltningsrätten dock att det står klart att den sektoriserade modellen garanterar ett mer exakt resultat än den som förts fram i bolagets andrahandsyrkande. Mot denna bakgrund avslår förvaltningsrätten även bolagets andrahandsyrkande.

Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att det är den sektoriserade beräkningsmetoden som ger den mest rättvisande fördelningen mellan mervärdesskattepliktig och från mervärdesskatt undantagen verksamhet, med utgångpunkt i den faktiska resursförbrukningen. Metoden uppfyller därmed de höga krav som ställs för att få tillämpas i stället för en omsättningsbaserad beräkningsmetod och utgör skälig fördelnings-grund. Bolagets överklagande ska därför avslås i sin helhet.

 

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i målen hos förvaltningsrätten.

 

Kammarrätten i Stockholm (2022-10-12, Lindqvist, Berselius och Une-Larsson):

 

Avdrag för ingående mervärdesskatt

Det som bolaget har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås i frågan om avdrag för ingående mervärdesskatt.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

- Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.

 

 

 

 

Sökord:

Mervärdesskatt; Ingående skatt; Blandad verksamhet; Omsättningsbaserad beräkningsmetod

Litteratur:

     

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet