Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

Artikel 63 i EUF-fördraget har ansetts utgöra hinder för att ta ut kupongskatt på utdelningar från svenska aktiebolag till ett utländskt offentligrättsligt pensionsinstitut.

Referat

Bakgrund

1. Utländska juridiska personer är som utgångspunkt skattskyldiga till kupongskatt för utdelningar på aktier i svenska aktiebolag. Svenska juridiska personer betalar i stället inkomstskatt och är som huvudregel skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Den svenska staten är dock helt undantagen från skattskyldighet.

2. Skatteregler som innebär att utdelningar till utländska aktie­ägare beskattas mindre förmånligt än motsvarande utdelningar till svenska aktieägare kan komma i konflikt med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

3. KEVA är ett pensionsinstitut som har etablerats inom ramen för det finska systemet för arbetspension. Detta system bygger på att arbetsgivaren betalar premier för den anställde till en s.k. pensionsanstalt. Arbetspensionsförsäkringen är lagstadgad och obligatorisk i Finland. KEVA är den pensionsanstalt som ansvarar för arbetspension till anställda inom den kommunala sektorn i Finland och är enligt finsk rätt en offentligrättslig juridisk person.

4. KEVA tog under åren 2003–2007 emot utdelningar från svenska aktiebolag. På utdelningarna innehölls kupongskatt.

5. KEVA ansökte hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten. Som grund för ansökan anfördes att uttaget av kupongskatt strider mot den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget eftersom KEVA är jämförbar med AP-fonderna, som är befriade från inkomstskatt eftersom de är en del av den svenska staten.

6. Skatteverket avslog ansökan med motiveringen att situationen för KEVA inte är objektivt jämförbar med situationen för de svenska AP-fonderna.

7. KEVA överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Falun och sedan vidare till Kammarrätten i Sundsvall. Båda domstolarna instämde i Skatteverkets bedömning att KEVA inte befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för de svenska AP-fonderna. Domstolarna beaktade bl.a. att skattebefrielsen för staten har sin förklaring i att den tidigare beskattningen av staten inte tillförde det allmänna några medel och att det därför fanns administrativa skäl för att ta bort statens skattskyldighet.

8. Högsta förvaltningsdomstolen har hämtat in ett förhandsavgörande från EU-domstolen, se punkterna 16–24 nedan.

Yrkanden m.m.

9. KEVA yrkar att kupongskatten ska återbetalas, inklusive ränta. Därutöver yrkas ersättning dels för kostnader i underinstanserna, dels för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 179 422 kr.

10. Skatteverket anser, efter att ha tagit del av EU-domstolens dom, att KEVA:s yrkande om återbetalning av kupongskatt ska bifallas. Skatteverket tillstyrker att KEVA beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 92 635 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

11. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd såvitt avser prejudikatfrågan om det är förenligt med den fria rörligheten för kapital i EUF-fördraget att ta ut kupongskatt på utdelningar till ett offentligt pensionsinstitut etablerat i Finland. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.

Rättslig reglering m.m.

12. Enligt 1 § första stycket kupongskattelagen (1970:624) ska kupongskatt som huvudregel betalas till staten för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag. Enligt 4 § första stycket föreligger skatt­skyldighet för utdelningsberättigade utländska juridiska personer, om utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i Sverige.

13. Svenska juridiska personer är enligt 6 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) som huvudregel skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Enligt 7 kap. 2 § första stycket är staten helt undantagen från skattskyldighet. Av 2 kap. 2 § andra stycket följer att detta undantag inte gäller utländska motsvarigheter.

14. Av artikel 63.1 i EUF-fördraget framgår att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna.

15. En nationell skattebestämmelse som medför en negativ särbehandling av en gränsöverskridande situation jämfört med en rent inhemsk situation är inte förenlig med den fria rörligheten för kapital om situationerna är objektivt jämförbara och den negativa särbehandlingen inte kan motiveras av tvingande skäl av allmän­intresse.

Förhandsavgörande från EU-domstolen

16. Högsta förvaltningsdomstolen har i begäran om förhands­avgörande från EU-domstolen ställt följande frågor.

Fråga 1: Innebär det förhållandet att utdelning från inhemska bolag till utländska offentliga pensionsinstitut beläggs med käll­skatt medan motsvarande utdelning inte är föremål för beskattning om den tillfaller den egna staten genom dess allmänna pensions­fonder, att det föreligger en sådan negativ särbehandling som inne­bär en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget?

Fråga 2: Om svaret på fråga 1 är ja, vilka kriterier ska beaktas vid prövningen av om ett utländskt offentligt pensionsinstitut befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för den egna staten och dess allmänna pensionsfonder?

Fråga 3: Kan en eventuell restriktion anses vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse?

17. EU-domstolen besvarade frågorna genom dom i mål C-39/23 (EU:C:2024:648) enligt följande.

Fråga 1

18. En sådan skillnad i skattemässig behandling som följer av den svenska lagstiftningen leder till att utdelning till offentligrättsliga pensionsinstitut utan hemvist i landet behandlas på ett oförmånligt sätt, vilket kan avhålla dessa institut från att investera i bolag som är etablerade i Sverige (punkt 46).

19. En nationell lagstiftning som den svenska ska därför anses utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget (punkt 50).

Fråga 2

20. Det svenska och det finska systemet för allmän ålderspension tjänar samma samhälleliga syfte, fyller samma funktion samt har samma typ av juridisk uppbyggnad. Finansieringssättet är detsamma, och de båda systemen fungerar på ett liknande sätt (punkt 60).

21. Den skillnad i behandling som konstaterats ovan avser därmed situationer som är objektivt jämförbara (punkt 63).

Fråga 3

22. Enbart administrativa svårigheter kan inte rättfärdiga hinder för den fria rörligheten för kapital. Argumenten att den svenska regleringen syftar till att säkerställa det svenska socialpolitiska målet och finansieringen av detta, att undantaget från beskattning av pensionsfonder med hemvist i landet gör det möjligt att garantera det svenska allmänna inkomstgrundande ålderspensionssystemets autonoma ställning samt att undantaget från skattskyldighet innebär att man kan undvika en onödigt tung administrativ rundgång av allmänna medel kan inte godtas (punkterna 65–69). Inte heller argumentet att den svenska lagstiftningen motiveras av behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan godtas (punkt 74).

23. Det kan således inte anses att den svenska lagstiftningen är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse (punkt 75).

EU-domstolens sammanfattande svar på de ställda frågorna

24. Sammanfattningsvis ger EU-domstolen svaret att artikel 63 i EUF-fördraget ska tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken källskatt tas ut på utdelning från bolag med hemvist i landet till offentligrättsliga pensionsinstitut utan hemvist i landet, medan utdelning som lämnas till offentligrättsliga pensionsfonder med hemvist i landet är undan­tagen från sådan källbeskattning (punkt 76).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Kupongskatt

25. Det prövningstillstånd som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat är begränsat till att gälla den prejudikatfråga som beskrivs i punkt 11. Denna fråga har besvarats genom EU-domstolens dom. Med hänsyn till EU-domstolens svar bör prövningstillståndet utvidgas till att gälla frågan om återbetalning av kupongskatt i dess helhet.

26. Mot bakgrund av EU-domstolens dom står det klart att påförandet av kupongskatt på de utdelningar som KEVA har tagit emot från svenska aktiebolag strider mot den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget. KEVA har därför rätt att få kupongskatten återbetald.

27. KEVA har även yrkat ränta på de återbetalda beloppen. Högsta förvaltningsdomstolen bör av instansordningsskäl inte ta ställning till den frågan. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas i de delar som avser kupongskatt och målen visas åter till Skatteverket för fortsatt prövning.

Ersättning för kostnader

28. Det finns inte skäl att meddela prövningstillstånd såvitt avser frågan om ersättning för kostnader i underinstanserna.

29. Målen avser en fråga som är av betydelse för rätts­tillämpningen och KEVA har därför rätt till skälig ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen utvidgar det meddelade prövnings­tillståndet till att avse frågan om kupongskatt i dess helhet, inklusive frågan om ränta på återbetalning av kupongskatten.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas avgör­anden i de delar som avser kupongskatt, förklarar att KEVA har rätt till återbetalning av kupongskatt som innehållits på utdelningar under åren 2003–2007 och visar målen åter till Skatteverket för fort­satt prövning i enlighet med vad som anges i punkterna 26 och 27.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar inte prövningstillstånd i frågan om ersättning för kostnader i underinstanserna. Kammar­rättens avgörande i den delen står därmed fast.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar KEVA ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 179 422 kr.

 

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Askersjö, von Essen och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.

 

______________________________

 

Förvaltningsrätten i Falun (2020-04-20, ordförande Nermark Torgils):

Utgångspunkt

Genom att investera i svenska värdepapper har KEVA utnyttjat fördragets rätt till fri rörlighet av kapital. Frågan är om uttaget av kupongskatt innebär ett hinder för utövandet av denna frihet. För att ett hinder ska anses föreligga krävs i princip att de aktuella skattereglerna negativt särbehand­lar de gränsöverskridande transaktionerna i jämförelse med rent inhemska fall. En del i denna prövning är att avgöra om det utländska och det inhemska fallet är objektivt jämförbart (se Ståhl m.fl, EU-skatterätt, 3 u, 2013 s. 175 f jfr även HFD 2017 ref. 9 II och PMT-domen p. 471).

Är situationerna objektivt jämförbara?

Bedömningen av om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska görs mot bakgrund av ändamålet med, föremålet för och innehållet i de nationella bestämmelserna (se PMT p. 48).

KEVA är ett självständigt offentligrättsligt samfund som verkar som pensionsanstalt inom ramen för det lagstadgade finska arbetspensions­systemet. KEVA:s roll regleras sedan 2017 i lagen om KEVA (66/2016). Där framgår att KEVA sköter verkställigheten av pensionsskyddet för kommunsektorns personal, de statsanställda, evangelisk-lutherska kyrkans personal och Folkpensionsanstaltens personal. Vidare framgår att KEVA sköter finansieringen av pensionsskyddet för medlemssamfundens anställda personal samt uttagandet av pensionsavgift (2 § lagen om KEVA). Vid tidpunkten för mottagandet av i målet aktuella utdelningar fanns motsvarande regleringar i lagen om statens pensioner, lagen om kommunala pensioner samt pensionslagen för evangelisk-lutherska kyrkan. Såvitt framgår av förarbetsuttalandena har emellertid lagreformen 2017 inte inneburit några sakliga förändringar vad gäller KEVA:s verksamhet eller förvaltning (se finska regeringens proposition RP 21/215 rd s. 7).

De svenska AP-fonderna, å sin sida, har till huvuduppgift att förvalta kapital som hör till den inkomstgrundade ålderspensionen och som ingår i den allmänna pensionen. Denna är i sin tur en del i av den offentliga och obligatoriska socialförsäkringen. Samtliga AP-fonder utom sjunde AP­fonden förvaltar kapital som ska utgöra en buffert för den inkomst­grundade ålderspensionen och jämna ut över- och underskott i nettot mellan pensionsavgifter och pensioner samt bidra med avkastning till pensions­systemet på längre sikt. I egenskap av myndigheter utgör AP­fonderna en del av staten och är därmed undantagna från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen.

Förvaltningsrätten konstaterar således att det finns skillnader vad gäller de båda subjektens funktion i respektive pensionssystem. Den främsta skillnaden är att KEVA närmast får betecknas som en statlig myndighet med uppdrag som omfattar mer än bara förvaltningen av buffertfonden för pensionsförsäkringen. Sålunda har KEVA också uppgifter som innefattar ett ansvar för verkställigheten av pensionsskyddet samt ansvarar för att ta ut pensionsavgifter inom systemet. Detta ska sålunda relateras till AP-fonderna, vilka utgör en integrerad del av svenska staten och vars huvud­uppgift är att förvalta kapital och utgöra stabiliseringsfonder (jfr prop. 1999/2000:46 s. 50 och 56). AP-fonderna saknar alltså direkt koppling till pensionsåtagandena som sådana. Förvaltningsrätten konstaterar således att redan dessa skillnader tyder på att de båda subjekten inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer när det gäller organisation och funktion (jfr HFD 2017 ref. 9 II).

Även mot bakgrund av ändamålet med – och innehållet i – de nationella bestämmel­serna om skattebefrielse för AP-fonderna bedömer förvalt­nings­rätten att situationen inte är jämförbar med den som ligger till grund för uttag av kupongskatt av KEVA. Sålunda motiveras skattebefrielsen av AP-fonderna med att dessa är en del av svenska staten. Befrielsen har sin förklaring i det faktum att den tidigare beskattningen av stat och kommun inte tillförde det allmänna några medel och att det därför fanns admini­strativa skäl för att ta bort statens skattskyldighet (se prop. 1984/85:70 s. 151 f). Det är alltså fråga om en skattebefrielse som motiveras av andra skäl än rent skattemässiga. Sammanfattningsvis bedömer förvaltnings­rätten därmed att den omständigheten att Sverige har utsträckt sin beskattning av utdelningar från svenska bolag till att omfatta utdelning till utländska objekt inte innebär att AP-fondernas skattebefrielse kan anses utgöra ett medel för godtycklig diskriminering (jfr Kammarrätten i Sundsvalls dom i dess mål 2701-12).

Är det fråga om diskriminering på grund av otillåtet statsstöd?

I förvaltningsrätten har KEVA gjort gällande att beskattningen av fonden är diskriminerande också på den grunden att AP-fondernas skattefrihet utgör otillåtet statsstöd (jfr artikel 107.1 EUF-fördraget).

En förmån i form av lägre skattesats eller undantag från skattskyldighet kan anses utgöra ett statsstöd.

Det är EU-kommissionen som prövar om ett statsstöd är tillåtet eller inte enligt förfaranderegler i art. 108 EUF-fördraget. Enligt praxis från EU-domstolen har dock artikel 108.3 EUF-fördraget getts direkt effekt, vilket innebär att nationella domstolar kan åberopa att en stödåtgärd är ogiltig på grund av att bestämmelserna i art. 108.3 inte har följts.

Med hänvisning till att det saknas en koppling mellan skatteintäkterna, till följd av beskattningen enligt kupongskattelagen, och AP-fondernas skatte­frihet bedömer emellertid inte förvaltningsrätten att EUF-fördragets bestämmelser kan ges direkt effekt i nu aktuellt fall (jfr Kammarrätten i Stockholms dom i dess mål nr 5354-17 m.fl. samt där anmärkta rättsfall från EU-domstolen).

Sammanfattning m.m.

Sammanfattningsvis konstaterar förvaltningsrätten därmed att uttaget av kupongskatt inte kan betecknas som en diskriminerande handling i strid mot EUF-fördraget på någon av de grunder som anförts av KEVA. Skäl att återbetala kupongskatt till fonden har därmed inte kommit fram. I och med förvaltningsrättens ställningstaganden i denna del förfaller frågan om ränta på innehållen kupongskatt.

Ersättning för kostnader

[test här utelämnad]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning.

 

Kammarrätten i Sundsvall (2021-10-06, Odmark, Ebbing och Hallman):

Allmänt om prövningen

KEVA hör hemma i Finland och var under aktuella år skattskyldig till kupong­skatt enligt kupongskattelagen (1970:624) eftersom den tog emot utdelningar på aktier i svenska bolag. En gränsöverskridande aktie­investering är en kapitalrörelse och omfattas därmed av artikel 63 i EUF-fördraget.

KEVA anser sig jämförbar med AP-fonderna, vilka omfattas av svenska statens skattebefrielse. KEVA har betalat kupongskatt samtidigt som AP-fonderna är helt skattebefriade. En sådan skillnad i behandling kan utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget. I artikel 65.1a anges att bestämmelserna i artikel 63 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Bestämmelsen i artikel 65.1a utgör ett undantag och begränsas i sin tur av artikel 65.3 där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Bestämmelsen i artikel 65.1a ska tolkas restriktivt (se PMT punkt 46 och där angiven rättspraxis). PMT-målet rörde skillnaden i beskattning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel jämfört med kupongskattelagen, men de principiella uttalandena i domen är relevanta även i dessa mål.

Av EU-domstolens praxis framgår också att om en nationell skattelag­stiftning ska anses vara förenlig med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital måste skillnaden i behandling röra situationer som inte är objektivt jämförbara eller vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse (se dom den 10 maj 2012 i mål Santander Asset Management SGIIC SA m.fl., C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, punkt 23 och kommissionen mot Finland, punkt 35).

Vad gäller bedömningen av om ett utländskt subjekt är jämförbart med ett svenskt har EU-domstolen uttalat att det inte krävs att en fond regleras på ett sätt som är identiskt med regleringen av inhemska fonder för att dessa ska anses befinna sig i jämförbara situationer (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 67).

Frågan om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska även bedömas mot bakgrund av såväl det ändamål som eftersträvas med de nationella bestämmelserna som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser. Endast de relevanta åtskillnadskriterier som anges i lagstiftningen ska beaktas vid bedömningen av om skillnaden i behandling följer av en objektiv skillnad mellan situationerna (se Santander Asset Management SGIIC SA m.fl., punkt 27 och PMT, punkterna 48 och 49).

Är KEVA jämförbar med AP-fonderna?

KEVA och AP-fonderna utgör en del av respektive stat och omfattas av den egna statens skattebefrielse. Båda förvaltar kapital som ska utgöra en buffert i pensionssystemet. De uppgifter som i Sverige utförs av AP-fonderna utförs i Finland, för de kommunanställdas del, av KEVA. AP-fonderna fullgör eller administrerar inte några utbetalningar till pensions­tagarna. Det görs i Sverige av Pensionsmyndigheten (tidigare Försäkrings­kassan), men även Pensionsmyndigheten och Försäkringskassan omfattas av statens skattebefrielse. Även om KEVA har uppgifter utöver de som AP-fonderna har verkar KEVA och AP-fonderna under liknande förut­sättningar såväl organisatoriskt som sett till funktion och syfte.

Det åtskillnadskriterium som aktualiseras i de nu aktuella målen grundar sig på var mottagaren av utdelningen har sitt hemvist, eftersom utdelningar till statliga organ utan hemvist i landet beskattas med kupongskatt medan utdelningar till statliga organ med hemvist i landet omfattas av skattefrihet. Kammarrätten ska därför, mot bakgrund av det ändamål som eftersträvas med, föremålet för och innehållet i den lagstiftning som är aktuell i målen, pröva om KEVA och AP-fonderna befinner sig i en objektivt jämförbar situation.

Föreligger en objektivt jämförbar situation?

AP-fonderna utgör en del av svenska staten och är därmed undantagna från skattskyldighet för sina inkomster enligt 7 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229). Syftet med att undanta staten från skattskyldighet är att den kommunala taxeringen av staten inte tillför det allmänna totalt sett några medel. Med hänsyn till detta och av administrativa skäl föreslogs hel skattebefrielse för staten (se prop. 1984/85:70 s. 151 f.).

EU-rätten ställer inte krav på att Sverige i skattehänseende ska behandla en annan medlemsstat eller utländskt offentligrättsligt organ på samma sätt som den svenska staten. Att den svenska staten inte beskattar sig själv innebär endast att en rundgång av medel inom den offentliga sektorn undviks.

KEVA har anfört att det enligt bl.a. avgörandet i målet kommissionen mot Finland saknar betydelse varför AP-fonderna har befriats från skatt. Det kan dock konstateras att EU-domstolen i den aktuella domen prövade frågan om den gränsöverskridande situationen var jämförbar med den inhemska utifrån det ändamål som eftersträvades med de aktuella nation­ella bestämmelserna (punkt 36 och 43).

Med hänsyn till ändamålet med, föremålet för och innehållet i den svenska lagstiftningen rörande statliga organs skattebefrielse är situa­tionen för ett utländskt offentligt pensionsinstitut inte objektivt jämför­bar med den situation som de svenska AP-fonderna befinner sig i.

Trots att Sverige har utsträckt sin beskattning av utdelningar från svenska bolag till att omfatta utdelning till utländska subjekt kan inte AP-fond­ernas skattebefrielse anses utgöra ett medel för godtycklig diskrim­inering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital.

Vid beräkning av kupongskatten kan avdrag få göras för sådana kostnader som har ett direkt samband med uppbärandet av utdelning på aktier eller andelar i en fond. Sådana kostnader har inte åberopats.

Det saknas därmed skäl för att medge återbetalning av kupongskatt på den grunden att kupongskattelagens regler strider mot den fria rörligheten för kapital.

Otillåtet statsstöd

Med statsstöd avses enligt artikel 107 första punkten i EUF-fördraget stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel och som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Sådant stöd är oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlems­staterna.

AP-fonderna är som statliga myndigheter en del av staten. En skatte­befrielse för AP-fonderna gynnar alltså inte vissa företag eller viss produktion och påverkar inte handeln mellan medlemsstaterna. Det kan därför inte vara fråga om något statligt stöd till AP-fonderna.

Sammanfattande bedömning

Det strider inte mot den fria rörligheten för kapital att beskatta KEVA enligt kupongskattelagen, medan de svenska AP-fonderna omfattas av statens skattebefrielse. Skattebefrielsen för AP-fonderna utgör inte ett otillåtet statsstöd. Det saknas därmed skäl att medge återbetalning av kupongskatt. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[test här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten avslår ansökan om ersättning för kostnader.

 

1 Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402 (red. anm.)

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Ett livförsäkringsföretags återförsäkringsrörelse som avser risker som hänför sig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar omfattas inte av skatteplikten för sådana försäkringar enligt 39 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Referat

Bakgrund

1. Ett livförsäkringsföretags verksamhet som avser förvaltning av tillgångar och skulder för försäkringstagarnas räkning är skatte­pliktig till avkastningsskatt. Detsamma gäller influtna premier. Vad nu sagts gäller dock inte sjuk- och olycksfalls­försäkringar som företaget meddelar. Premier och andra inkomster som hänför sig till sådana försäkringar ska i stället inkomst­beskattas. Med åter­försäkring avses verksamhet som består i att överta risker som över­låts av ett försäkringsföretag. Den som övertar risker driver rörelse avseende mottagen återförsäkring.

2. De här målen gäller om ett livförsäkringsföretags rörelse avseende mottagen återförsäkring ska inkomstbeskattas när åter­försäkringarna avser risker som hänför sig till sjuk- och olycksfalls­försäkringar som har meddelats av det överlåtande försäkrings­företaget eller om återförsäkringarna ingår i den avkastnings­beskattade delen av verksamheten.

3. Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv har tillstånd att driva direkt försäkringsrörelse och meddelar både livförsäk­ringar som oftast avkastningsbeskattas och sjukförsäkringar som inkomst­beskattas. Bolaget har även tillstånd att driva åter­försäkringsrörelse. I sina inkomstdeklarationer för beskattningsåren 2014 och 2015 redovisade bolaget återförsäkringsrörelsen i den avkast­ningsbeskattade delen av verksamheten.

4. Skatteverket ansåg att bolagets inkomster från återförsäkrings­rörelsen skulle inkomstbeskattas till den del rörelsen avsåg motta­gen återförsäkring avseende risker hänförliga till sjuk- och olycks­falls­försäkringar. Skatteverket beslutade därmed att höja bolagets inkomst av näringsverksamhet för beskattningsåren 2014 och 2015.

5. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som biföll överklagandet och undanröjde Skatteverkets beslut. Förvalt­ningsrätten ansåg att återförsäkringsrörelsen inte skulle inkomst­beskattas.

6. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Stockholm som gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog över­klagandet.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att bolagets rörelse som består av mottagen åter­försäkring avseende sjuk- och olycksfallsförsäkringar ska inkomst­beskattas.

8. Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 389 125 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

9. Frågan är om ett livförsäkringsföretags återförsäkringsrörelse som avser risker som hänför sig till sjuk- och olycksfalls­försäkringar ska inkomstbeskattas.

Rättslig reglering m.m.

10. Enligt 2 § första stycket 1 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel är svenska livförsäkringsföretag skattskyldiga till avkastningsskatt.

11. I 39 kap. 3 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) föreskrivs att livförsäkringsföretag inte ska ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkrings­tagarnas räkning eller influtna premier samt att utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier inte får dras av. Enligt 4 § gäller inte den bestämmelsen till den del inkomsterna, premierna och utgifterna hänför sig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar som anges i 2 kap. 11 § första stycket och 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043).

12. Försäkringsrörelse får enligt 2 kap. 1 § försäkrings­rörelselagen drivas bara efter tillstånd. Tillstånd för direkt skade­försäk­ringsrörelse regleras i 11 §, för direkt livförsäkringsrörelse i 12 § och för rörelse avseende mottagen åter­försäkring i 13 §.

13. Tillstånd för direkt skadeförsäkringsrörelse kan enligt 2 kap. 11 § första stycket försäkringsrörelselagen avse försäkringsklass­erna olycksfall och sjukdom. Tillstånd för direkt livförsäkrings­rörelse kan enligt 12 § avse försäkringar som meddelas som tillägg till vissa livförsäkringar samt vissa sjuk- och olycksfalls­försäk­ringar med långa löptider.

14. Enligt 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen ska tillstånd för rörelse avseende mottagen återförsäkring avse risker som hänför sig till en eller flera av de skade- eller livförsäkringsklasser som anges i 11 och 12 §§. Med återförsäkring avses enligt 1 kap. 9 § verk­samhet som består i att överta risker som överlåts av t.ex. ett försäkringsföretag.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inkomstskatt

15. Ett livförsäkringsföretag inkomstbeskattas, såvitt nu är av intresse, för premier och andra inkomster som hänför sig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Detta framgår av 39 kap. 4 § inkomst­skattelagen genom dess hänvisningar till vissa punkter i 2 kap. 11 och 12 §§ försäkringsrörelselagen. Av dessa lagrum framgår att tillstånd för direkt skadeförsäkringsrörelse kan avse sjuk- och olycksfallsförsäkringar och tillstånd för direkt livförsäkringsrörelse kan avse försäkringar som meddelas som tillägg till vissa livförsäk­ringar samt vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar med långa löp­tider.

16. Ett försäkringsföretag kan vid sidan av sin direkta försäk­rings­rörelse även ha tillstånd att driva återförsäkringsrörelse enligt 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen som i så fall ska avse risker som hänför sig till någon försäkringsklass som anges i 11 och 12 §§, exempelvis sjuk- eller olycksfallsförsäkringar.

17. Återförsäkring är ett sätt för försäkringsföretag att skydda sig mot förluster genom försäkringsfall. En återförsäkring är ett avtal mellan två försäkringsföretag varigenom det ena övertar risker som hänför sig till försäkringar som det andra företaget har meddelat. Förstnämnda företag har ingen relation till det andra företagets försäkringstagare och har således inga skyldigheter i förhållande till dem utan det är det sistnämnda företaget som fullt ut ansvarar gentemot dessa försäkringstagare. En återförsäkring är alltså en annan försäkringsprodukt än t.ex. en sjukförsäkring eller en olycksfallsförsäkring.

18. Bestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen avser inkomster, premier och utgifter som hänför sig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar och omfattar inte återförsäkringar. Av detta följer att det saknas stöd för att inkomstbeskatta den aktuella åter­försäkringsrörelsen. Skatteverkets överklagande ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

19. Bolaget har yrkat ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 389 125 kr. Bolaget får skäligen anses berättigat till ersättning för processen i Högsta förvaltningsdom­stolen med 250 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Gamla Livförsäkringsaktie­bolaget SEB Trygg Liv ersättning för kostnader i Högsta förvalt­ningsdomstolen med 250 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Askersjö, Baran, von Essen och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2022-03-10, ordförande Andersson):

Förvaltningsrättens bedömning

Frågan som förvaltningsrätten har att ta ställning till är om bolaget ska beskattas för mottagen återförsäkring enligt huvudregeln, dvs. med avkast­ningsskatt, eller om undantagsbestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomst­skattelagen är tillämplig och bolaget i stället ska betala inkomstskatt.

Avkastningsskatt på pensionsmedel infördes vid 1990 års skattereform. Syftet med den nya lagstiftningen var att skapa neutralitet mellan direkt och indirekt pensionssparande (prop. 1989/90:110 del 1, s. 485). Vid denna tidpunkt omfattade avkastningsskatten såväl direktförsäkrings­rörelse som återförsäkringsrörelse. Det innebar att även kapital knutet till gruppliv-, sjuk- och olycksfallsförsäkringar skulle beskattas med avkast­ningsskatt.

År 1994 ändrades lagstiftningen och fick den utformning den har idag. I samband med detta kopplades den skattemässiga avgränsningen mellan livförsäkringsföretagen och skadeförsäkringsföretagen till den nya försäkringsrörelselagen. Förändringen medförde bl.a. att vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänfördes till den inkomstbeskattade skade­försäkringsrörelsen. Den nya definitionen av livförsäkringsföretag i försäk­rings­rörelselagen innebar dock också att allt kapital i livförsäk­ringsverksamheten, dvs. såväl tjänstegrupplivförsäkringar som andra grupp­livförsäkringar och i vissa fall sjuk- och olycksfallsförsäkringar, kom att beskattas med avkastningsskatt. Då det bedömdes vara mer ändamålsenligt att dessa försäkringskategorier beskattades på ett enhetligt sätt infördes det särskilda undantaget i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen (prop. 1993/94:85 s. 56 f.). Enligt detta undantag ska inkomster, premier och utgifter, som hänför sig till grupplivförsäkringar eller sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar för vissa utpekade försäkringsklasser i 2 kap. 11 § första stycket och 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), beskattas med inkomstskatt i stället för avkastningsskatt.

Den återförsäkringsrörelse som är föremål för domstolens prövning avser risker kopplade till sjuk- och olycksfallsförsäkringar. För att inkomsterna från mottagen återförsäkring ska beskattas enligt undantags­bestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen krävs dock att försäk­ringarna omfattas av 2 kap. 11 och 12 §§ försäkringsrörelselagen. Parterna har i detta avseende olika uppfattning om hur hänvisningarna mellan bestämmelserna ska tolkas. Bolaget menar att bristen på uttrycklig hänvisning mellan 39 kap. 4 § inkomstskattelagen och 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen innebär att verksamheten inte omfattas av undantagsbestämmelsen. Skatteverket menar å andra sidan att eftersom den mottagna återförsäkringen avser sådana risker som omfattas av 2 kap. 11 och 12 §§ försäkringsrörelselagen, hänför sig inkomsterna från den mottagna återförsäkringen till en sådan försäkring som ska beskattas med inkomstskatt.

Vad gäller lagtextens ordalydelse kan förvaltningsrätten konstatera att bestämmelserna i 2 kap. 11 och 12 §§ försäkringsrörelselagen reglerar tillstånd som avser direkt försäkringsrörelse, något det alltså inte är fråga om i förevarande mål. Verksamhet som avser mottagen återförsäkring regleras i stället i 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen dit undantags­bestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen inte hänvisar. Enligt förvalt­ningsrättens bedömning kan lagtextens ordalydelse alltså inte anses tala för att mottagen återförsäkring ska omfattas av undantags­bestämmel­sen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Förvaltningsrätten anser vidare att det saknas stöd i såväl övrig lagstiftning som i förarbetena för att lagtexten ska tolkas på det sätt som Skatteverket har gjort gällande eller för att syftet med mottagen åter­försäkring har varit att den ska undantas från huvudregeln om att livförsäkringsföretag är skattskyldiga till avkastningsskatt.

I avsaknad av uttryckligt lagstöd samt stöd i förarbetsuttalanden anser förvaltningsrätten att mottagen återförsäkring inte omfattas av undantags­bestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen. Skatteverkets beslut att höja bolagets inkomst av näringsverksamhet för de aktuella beskattnings­åren var alltså felaktigt. Överklagandet ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och undanröjer Skatteverkets beslut.

Förvaltningsrätten beviljar Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv ersättning för kostnader med 100 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2023-09-29, Hemmingsson, Lokrantz Sandberg och Kärnell):

Beskattningen

Kammarrätten anser i likhet med förvaltningsrätten att ordalydelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) och 2 kap. 11 och 12 §§ lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel talar för att verksamhet när det gäller mottagen återförsäkring som är hänförlig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar inte ska beskattas enligt bestämmelserna i inkomst­skattelagen. Det finns inte heller stöd i förarbetena för någon annan tolkning. Skatteverkets beslut att höja bolagets inkomst av närings­verksamhet för de aktuella beskattningsåren var alltså felaktiga. Över­klagandet ska därför avslås i den delen.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten beviljar Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv ersättning för kostnader i kammarrätten med 60 000 kr.

 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Ett bolag som var gäldenär för en tullskuld som uppkommit på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen, har ansetts vara ombud för importören vid tillämpningen av mervärdesskattelagstiftningen. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. Vid import av varor till Sverige från ett land utanför EU påförs som huvudregel både tull och mervärdesskatt. Tull påförs av Tullverket och mervärdesskatt av antingen Tullverket eller Skatteverket.

2. Vid bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen, t.ex. felaktigt transiteringsförfarande, uppkommer en tullskuld. Denna fastställs av Tullverket som samtidigt utser en gäldenär för skulden. Tullverket beslutar även om mervärdesskatt utom i det fall den som har deklarerat importen är registrerad för mervärdesskatt och agerar i egenskap av beskattningsbar person. I sådant fall är det Skatteverket som beslutar om mervärdesskatt.

3. Den som är betalningsskyldig för tullen är som regel också skattskyldig för mervärdesskatten. Men om den som är skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattnings­myndighet är det den för vars räkning ombudet handlar som är skyldig att betala skatten.

4. Sommaren 2021 förde Nordisk Tullservice & Spedition AB (bolaget) in varor till Sverige varvid en tullskuld uppkom på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen. Tullverket utsåg bolaget till gäldenär för tullskulden och påförde bolaget tull. Tullverket beslutade även att påföra bolaget mervärdesskatt, men återbetalade den eftersom det vid tidpunkten för beslutet om tull hade lämnats in tulldeklarationer i vilka det företag som hade förvärvat varorna, dvs. importören, angavs som deklarant och bolaget angavs som ombud för importören. Eftersom importören var registrerad för mervärdesskatt och agerade i egenskap av beskattningsbar person överlämnade Tullverket ärendet till Skatteverket.

5. Skatteverket beslutade att bolaget skulle betala ca 230 000 kr i mervärdesskatt. Eftersom tullskulden hade uppkommit på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen ansåg Skatteverket att bolaget inte kunde anses vara ett ombud i den mening som är en förutsättning för att bolaget ska undgå att bli skyldigt att betala mervärdesskatt.

6. Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhands-besked för att få veta om bolaget kan anses vara ombud för importören i den mening som avses i mervärdesskatte­lagstiftningen.

7. Skatterättsnämnden besvarade frågan med att bolaget ska anses vara ombud för importören i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200).

Yrkanden m.m.

8. Allmänna ombudet hos Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

9. Nordisk Tullservice & Spedition AB anser också att förhands­beskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen             

10. Frågan är om ett bolag som är gäldenär för en tullskuld som uppkommit på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen, kan anses vara ombud för importören vid tillämpningen av mervärdesskattelagstiftningen.

Rättslig reglering m.m.

11. Av 2 kap. 1 § tullagen (2016:253) framgår att mervärdesskatt vid import som huvudregel ska fastställas och betalas enligt det förfarande som gäller för tull. Enligt 2 § första stycket 1 ska mervärdesskatt inte tas ut enligt tullagen utan enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), om deklaranten är registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för beslutet om fastställande av tull och agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen. Bestämmelsen innebär att Skatteverket blir beskattningsmyndighet i detta fall.

12. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den nya lagen följer dock att det är 1994 års mervärdesskattelag som är tillämplig på förhållandena i målet. Motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

13. När en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av import av varor gäller enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 a i 1994 års mervärdesskattelag att den som är skyldig att betala tullen är skyldig att betala mervärdesskatt, om inte annat följer av första stycket 6 c. Av sistnämnda bestämmelse framgår att om den som är skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är den för vars räkning ombudet handlar skyldig att betala mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. En förutsättning för att någon som är skyldig att betala tull inte ska bli skyldig att också betala mervärdesskatt är enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen att denne är ett ombud som handlar för någon annans räkning. Dessutom krävs att Skatteverket är beskattningsmyndighet enligt 2 kap. 2 § tullagen.

15. Skatteverket har som skäl för sitt beslut angett att bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen inte omfattar den situationen då ett ombud är gäldenär för en tullskuld som har uppstått på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen.

16. Av rättsfallet HFD 2021 ref. 54 framgår att mervärdesskatt ska beslutas av Skatteverket även vid bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen under förutsättning att det vid tidpunkten för beslutet om tull har lämnats in en deklaration och deklaranten är registrerad för mervärdesskatt i Sverige och agerar i egenskap av beskattningsbar person. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § första stycket 1 tullagen är alltså tillämplig även vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen.

17. Inte heller bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen utesluter för sin tillämpning att tullskulden har uppkommit till följd av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen. Av detta följer att även om tullskulden har uppkommit på detta sätt är det den för vars räkning som ett ombud handlar som är skyldig att betala mervärdesskatten även om ombudet är skyldigt att betala tullen.

18. Bolaget har enligt fullmakt haft i uppdrag att som ombud för importören anmäla varor till ett tullförfarande. Bolaget får därmed anses vara ett ombud i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen och är således inte betalnings­skyldigt för mervärdesskatten. Skatterättsnämndens förhands­besked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Baran (skiljaktig, tillägg) och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

Justitierådet Baran var skiljaktig och ansåg att målet borde hänskjutits till Högsta förvaltningsdomstolen i plenum för att återställa den ordning som var avsedd genom lagstiftningen och som sedan lagstiftningens tillkomst varit etablerad i administrativ tillämpning samt anförde följande.

Jag anser att begreppet deklaration – och därmed deklarant – genom HFD 2021 ref. 54 har getts en innebörd som är oförenlig med motsvarande begrepp enligt tullagstiftningen. Detta rättsläge bör därför ändras så att begreppet får den innebörd som det var avsett att ha.

Överröstad i denna fråga är jag ense med majoriteten vad gäller tillämpningen av praxis i detta fall. Nedan utvecklar jag min syn ytterligare och tillägger följande.

1. Vid import av varor fastställdes och uppbars mervärdesskatt fram till 2015 utan undantag enligt det förfarande som gällde för tull, se övergångsbestämmelserna till SFS 2014:51. Den dåvarande hanteringen av mervärdesskatt vid import ansågs medföra en försämrad likviditet för mervärdesskatteregistrerade importörer som hade avdragsrätt för mervärdesskatt vid import eftersom mervärdesskatten betalades in till Tullverket vid ett tillfälle och återbetalades av Skatteverket vid ett senare tillfälle. Vidare innebar den dåvarande hanteringen en administrativ börda för importörerna bl.a. för att de måste vända sig till två myndigheter avseende frågor om mervärdesskatt och för att olika förfaranderegler blev tillämpliga för mervärdesskatt vid import och för övrig mervärdesskatt.

2. Den nuvarande ordningen med två alternativa förfaranden infördes alltså för att motverka de nyssnämnda nackdelarna. Tanken har emellertid aldrig varit att ordningen enligt skatteförfarandelagen även skulle tillämpas när tull tas ut på grund av bristande efterlevnad av tullagstiftningen. I förarbetena till den nya regleringen (prop. 2013/14:16 s. 22 och 69) anges följande. Skatteverket kommer att vara beskattnings­myndighet under förutsättning att deklaranten (eller om denne är ett ombud, huvudmannen) är registrerad för mervärdesskatt i Sverige och agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen. Detta innebär att Skatteverket endast kan bli beskattningsmyndighet för importer där det anses finnas en deklarant, dvs. vid legal införsel (artikel 201 i Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, numera artikel 77 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen). I de fall det inte anses finnas någon deklarant, t.ex. vid olaglig införsel, blir den föreslagna bestämmelsen inte tillämplig, och Tullverket förblir beskattnings­myndighet. Regeringen anser att denna avgränsning är motiverad. I annat fall skulle risken för skatteundandraganden öka.

3. Det framgår alltså klart av motiven till den nya ordningen att reglerna utformats med avsikten att annan import än legal införsel, dvs. införsel för vilken tull tas ut på grund av bristande efterlevnad av tullagstiftningen, inte skulle omfattas av förfarandet enligt skatteförfarandelagen utan alltjämt av förfarandet enligt tullagen.

4. Varor som förs in i EU:s tullområde ska enligt artikel 127.1 i tullkodexen omfattas av en summarisk införseldeklaration. Deklarationen ska enligt huvudregeln i artikel 127.3 inges till tullkontoret inom en särskild tidsfrist, innan varorna förs in i unionens tullområde. I artikel 139.1 anges att varors ankomst ska anmälas till tullen och att det ska ske omedelbart. Av artikel 158 följer att alla varor som ska hänföras till ett tullförfarande, utom förfarandet för frizoner, ska omfattas av en tulldeklaration som är anpassad till förfarandet i fråga.

5. De grundläggande bestämmelserna om när en tullskuld uppstår vid import finns i artikel 77 (Övergång till fri omsättning och tillfällig införsel) respektive artikel 79 (Tullskuld som uppkommer genom bristande efterlevnad). 

6. Av artikel 77.2 följer att tullskulden vid legal införsel ska uppkomma vid den tidpunkt då tulldeklarationen för övergång till fri omsättning eller tillfällig införsel med partiell befrielse från tull godtas. Bestämmelser om godtagande av tulldeklaration finns i artikel 172. Av den sistnämnda artikeln framgår att en tulldeklaration som uppfyller villkoren i det kapitlet i tullkodexen omedelbart ska godtas av tullmyndigheten, förutsatt att de varor som den avser har anmälts till tullen. Vidare anges i samma artikel (punkt 2) att den dag då tullmyndigheterna godtar tulldeklarationen ska, om inget annat föreskrivs, vara den dag som används för tillämpningen av bestämmelserna om det tullförfarande för vilket varorna deklareras och för alla andra import- eller exportformaliteter.

7. Tullskulder vid bristande efterlevnad, dvs. när varor hanteras i strid med vissa skyldigheter enligt tullagstiftningen eller när skyldigheter som är förenade med import inte fullgörs, regleras i artikel 79 i tullkodexen. Det kan t.ex. handla om att varor förts in till unionens tullområde utan att anmälas och deklareras. Av artikel 79.2 a följer att tullskulden anses uppkomma vid den tidpunkt då den skyldighet som, genom att den inte uppfyllts, ger upphov till tullskulden inte uppfylls eller inte längre är uppfylld.

8. En tulldeklaration som har inlämnats därefter, dvs. efter en bristande efterlevnad som består av att varorna inte anmälts till tullen, medför inte att tidpunkten för tullskuldens uppkomst flyttas till tidpunkten för ingivandet av tulldeklarationen. Det förhållandet att något beslut om fastställande av tullskulden ännu inte har fattats vid tidpunkten för ingivandet av en sådan deklaration saknar alltså betydelse.

9. Av lagtextens utformning tillsammans med motiven framgår att bestämmelsen om tillämpning av skatteförfarandelagen vid import endast tar sikte på situationer då anmälan om varornas ankomst gjorts och en tulldeklaration med avseende på dessa varor ingetts. Eftersom en tulldeklaration vid bristande efterlevnad inte medför några rättsverkningar beträffande tullskuldens uppkomst bör ingivandet av den inte innebära att det finns en deklarant i den mening som avses i regleringen.

10. Med deklarant har alltså avsetts den som ger in en deklaration som ger upphov till en tullskuld, dvs. en tulldeklaration som inges vid legal införsel, vilket förutsätter att en summarisk införseldeklaration dessförinnan ingetts och att varornas ankomst anmälts. Vid bristande efterlevnad som består i att varor förts in utan att anmälas till tullen kan det alltså inte finnas en deklarant i den mening som avses i nu aktuell bestämmelse.

11. Lagstiftarens främsta skäl till utformningen av lagtexten – bl.a. användningen av begreppet deklarant – och att på så sätt begränsa den nya ordningen till att enbart gälla legal införsel var, som framgått, att förhindra missbruk av olika slag. Detta kan inte längre upprätthållas fullt ut. Det genom praxis etablerade rättsläget kan därför komma att innebära att införsel som inte är legal, såvitt gäller mervärdesskatten, i praktiken omvandlas till legal införsel. En oanmäld import blir därigenom i mervärdesskattehänseende en legal import så länge det skapas en situation där det finns en i efterhand inlämnad tulldeklaration och en importör som är registrerad för mervärdesskatt innan Tullverket fastställer tullskulden genom ett formligt beslut. Ett sådant rättsläge kan möjligen även få konsekvenser beträffande sanktionsavgifter vid det administrativa förfarandet – tulltillägg respektive skattetillägg – och det straffrättsliga sanktionssystemet.

12. Mot bakgrund av det anförda finns det anledning för lagstiftaren att överväga åtgärder lagstiftningsvägen. I det sammanhanget kan det även övervägas om det finns anledning att införa en särskild reglering för att motverka inlåsningseffekter i mervärdesskattesystemet.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-07-24, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson, Tunudd och Östman Johansson):

Förhandsbesked 

Nordisk Tullservice & Spedition AB ska anses vara ombud för importören i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200).

Skatterättsnämndens bedömning

Den särskilda bestämmelsen för ombud i 1 kap. 2 § första stycket 6 c i 1994 års mervärdesskattelag infördes den 1 januari 2015. Bestämmelsen anger att om den som vid import är skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är det den för vars räkning ombudet handlar som är skyldig att betala mervärdesskatt. 

Bestämmelsen infördes för att ge importörer som är registrerade till mervärdesskatt och har full avdragsrätt en förbättrad likviditet. Detta innebär att både utgående och ingående mervärdesskatt ska redovisas i mervärdesskattedeklarationen i stället för att först betalas in till Tullverket för att sedan återfås från Skatteverket vid en senare tidpunkt (prop. 2013/14:16 s. 19). 

I förarbetena sägs att Skatteverket endast kan bli beskattnings­myndighet för importer där det anses finnas en deklarant, dvs. vid införsel enligt artikel 201 i tullkodex (a.a. s. 22, 25 ff.). Artikel 201 motsvaras idag av artikel 77 i tullkodex.

Av HFD 2021 ref. 54 följer emellertid att det även i ett fall som detta finns en deklarant. Skatteverket blir därmed beskattningsmyndighet, även om tullskulden uppkommit enligt artikel 79 i tullkodex.

Tullverket har utsett bolaget till ensam tullgäldenär för tullskulden och bolaget är därför den som enligt huvudregeln i mervärdesskattelagen ska betala mervärdeskatten.

Frågan är därefter om bolaget kan anses vara ombud enligt mervärdes-skattelagen.

Av inkomna handlingar framgår att bolaget har fullmakt från importören att agera som ombud. Av fullmakten framgår att bolaget dels ges behörighet att som tullombud införtulla varor, dels företräda importören samt att bolaget har accepterat att utföra det angivna förfarandet.

Det finns ingen definition av begreppet ombud i mervärdesskattelagen. Det finns inte heller några vägledande uttalanden i förarbetena eller något annat som talar för att begreppet ombud har en särskild eller mer inskränkt innebörd i mervärdesskattelagstiftningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening måste det göras en, från Tullverkets beslut enligt tullkodex, fristående bedömning av begreppet ombud i mervärdesskattelagen i de fall Skatteverket är beskattningsmyndighet. Skatterättsnämnden anser därför att det vid en bedömning enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c i 1994 års mervärdesskattelag saknar betydelse att Tullverkets beslut om tull är fattat på grund av bristande efterlevnad enligt artikel 79 i tullkodex.

I ärendet framgår inte annat än att bolaget är ombud för importören. Mot denna bakgrund ska bolaget anses vara ombud för importören i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c i 1994 års mervärdesskattelag.

 

 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Efter överklagande av ett beskattningsbeslut kan en förvaltningsdomstol pröva om en korresponderande justering enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet ska göras.

Referat

Bakgrund

1. Mellan de nordiska länderna finns ett skatteavtal som syftar bl.a. till att undvika dubbelbeskattning av inkomster.

2. I skatteavtalet finns regler om att transaktioner mellan närstå­ende företag i olika länder får beskattas utifrån den s.k. armlängds­principen, dvs. som om företagen var oberoende av varandra. Av artikel 9.2 följer att om ett land i enlighet med denna princip beskattar ett företag för en inkomst, som även beskattas hos ett annat företag i ett annat land, ska det andra landet genomföra en s.k. korre­sponderande justering av skatten för det andra företaget. En sådan justering ska dock göras bara om det andra landet anser att justeringen är berättigad. Vid justeringen ska övriga bestämmelser i avtalet iakttas och vid behov överlägger de behöriga myndig­heterna i de berörda länderna med varandra. I Sverige är det Skatte­verket som är behörig myndighet.

3. Played Holding AB har under inkomståren 2011 och 2012 haft ränteinkomster från ett närstående företag i Norge. Dessa inkomster har beskattats i Sverige. Den norska skattemyndigheten har med till­äm­pning av armlängdsprincipen emellertid nekat det norska före­taget avdrag för delar av motsvarande ränteutgifter.

4. Played Holding begärde, med anledning av beslutet i Norge, omprövning av Skatteverkets beslut för inkomståren 2011 och 2012 och yrkade att motsvarande ränteinkomster inte skulle beskattas i Sverige. Bolaget anförde bl.a. att en korresponderande justering skulle göras enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet.

5. Skatteverket bedömde att den norska skattemyndighetens beslut inte var förenligt med armlängdsprincipen och ändrade inte sitt tidigare beslut. Played Holding överklagade till Förvaltnings­rätten i Stockholm som gjorde motsatt bedömning och undantog ränteinkomsterna från beskattning.

6. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Stockholm som fann att bestämmelsen om korresponderande justering i artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet inte riktar sig till domstolarna och att ränte­inkomsterna därför inte kunde undantas från beskattning. Kammar­rätten fäste bl.a. vikt vid vad som sägs i artikeln om att de behöriga myndigheterna i de berörda länderna vid behov överlägger med varandra och att med behörig myndighet inte åsyftas dom­stol­arna utan i Sverige är det Skatteverket som är behörig myndighet.

Yrkanden m.m.

7. Played Holding AB yrkar i första hand att ränteinkomsterna inte ska tas upp till beskattning och i andra hand att kammarrättens dom ska upphävas och målen återförvisas till kammarrätten för prövning i sak enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet. Bolaget yrkar även ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

8. Skatteverket anser att ränteinkomsterna ska beskattas i sin helhet men medger yrkandet om att kammarrättens dom ska upp­hävas och målen återförvisas till kammarrätten samt att bolaget beviljas ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltnings­dom­stolen. Skatteverket anför följande.

9. Skatteverket har tillämpat artikel 9.2 i sin egenskap av beskattningsmyndighet inom ramen för ett omprövningsärende och inte i sin egenskap av behörig myndighet. Det är myndighetens uppfattning att även domstolarna efter överklagande av Skatte­verkets omprövningsbeslut kan tillämpa artikeln.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

10. Av artikel 9.2 i avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet framgår följande. I fall då en avtalsslutande stat i inkomsten för ett företag i denna stat inräknar – och i överens­stämmelse därmed beskattar – inkomst, för vilken ett företag i en annan avtalsslutande stat beskattas i denna andra stat, samt den sålunda inräknade inkomsten är sådan som skulle ha tillkommit företaget i den förstnämnda staten om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit sådana som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska denna andra stat genomföra vederbörlig justering av det skattebelopp som påförts för inkomsten där, om denna andra stat anser justeringen vara berättigad såväl i princip som i fråga om beloppet. Vid sådan justering iakttas övriga bestämmelser i avtalet och de behöriga myndigheterna i de berörda avtalsslutande staterna överlägger vid behov med varandra.

11. Med behörig myndighet avses enligt förordningen (1998:1314) om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna Skatteverket.

12. Av 1 och 2 §§ lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (införlivandelagen) framgår att avtalet gäller som lag i Sverige och att avtalets beskattningsregler ska till­äm­pas endast i den mån de medför inskränkning av den skatt­skyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inkomstskatt

13. Played Holding har haft ränteinkomster som är skattepliktiga i Sverige enligt intern skatterätt och som omfattas av tillämpnings­området för det nordiska skatteavtalet. Frågan är om beskattningen ska sättas ner på grund av att låntagaren inte har medgetts avdrag för motsvarande ränteutgifter i Norge.

14. Artiklarna 6–24 i skatteavtalet innehåller bestämmelser om fördelning av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna. Sverige är folkrättsligt bundet av skatteavtalet som genom införliv­ande­lagen getts samma ställning som annan svensk lag. Om en tillämpning av avtalet leder till att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige ska skatteavtalet ges företräde framför interna skatte­bestämmelser (jfr RÅ 2008 ref. 24 och HFD 2010 ref. 112).

15. Skatteverket ska alltså i sin beskattningsverksamhet beakta gällande skatteavtal med andra länder och tillämpa beskattnings­regler i avtalen som medför en inskränkning av skattskyldigheten i Sverige. I den prövning som domstolen efter överklagande av ett beskatt­ningsbeslut har att göra ska även domstolen tillämpa avtalsbestämmelser som inskränker skattskyldigheten.

16. I artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet föreskrivs för ett fall som detta att en korresponderande justering ska göras vid beskatt­ningen om justeringen bedöms vara berättigad såväl i princip som i fråga om belopp. Detta är något som Skatteverket gör i egenskap av beskattningsmyndighet.

17. Om Skatteverket anser att förutsättningarna för justering inte är uppfyllda och myndighetens beslut överklagas till domstol ankom­mer det på domstolen att pröva om Skatteverket haft fog för sitt beslut. Om domstolen bedömer att beskattningsåtgärden i det andra landet är i överensstämmelse med armlängdsprincipen ska det göras en korresponderande justering. Att Skatteverket i egenskap av behörig myndighet kan initiera överläggningar med ett annat land innebär inte att enbart Skatteverket kan göra en korresponder­ande justering i enlighet med artikel 9.2 och att förvaltningsdom­stolarna skulle vara förhindrade att göra det.

18. Av det sagda följer att förvaltningsdomstol efter överklag­ande av ett beskattningsbeslut kan pröva om en korresponderande justering enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet ska göras.

19. Kammarrätten har inte tagit ställning till om artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet inskränker bolagets skattskyldighet i Sverige. Kammarrättens dom ska därför upphävas och målen återförvisas till kammarrätten för sådan prövning.

Ersättning för kostnader

20. Bolaget har yrkat ersättning med 119 990 kr för ombuds­kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget ska därför beviljas ersättning för kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom och återförvisar målen till kammarrätten för prövning i enlighet med vad som sägs i punkt 19.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Played Holding AB ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 119 990 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Baran, von Essen och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2021-07-29, ordförande Almqvist):

Omklassificering av ränteinkomsterna

Huvudregeln är att den civilrättsliga klassificeringen av transaktionerna som parterna ursprungligen gjort och som framgår av redovisningen ska följas vid beskattningen. Även bl.a. återbetalningsförmåga och partsavsikt kan dock tillmätts betydelse vid bedömningen av om belopp som redo­visats som skattepliktiga ränteintäkter rätteligen ska anses utgöra utdelning (se t.ex. Kammarrätten i Jönköpings dom den 2 mars 2016 i mål nr 498–500-15).

Förvaltningsrätten konstaterar att det inte har framkommit annat än att part­erna i allt väsentligt har behandlat det ifrågavarande avtalet och disposi­tionerna till följd av detta som ett lån. Såvitt framkommit har Lekolar Holding AS amorterat på lånet under åren 2007–2009. Lekolar Holding AS har även fortlöpande betalat viss ränta under åren. Det har inte framkommit att Lekolar Holding AS saknat återbetalningsförmåga vid varje sig lånetillfället år 2007 eller vid omläggningen 2009. Med beak­tande av dessa omständigheter anser förvaltningsrätten att det saknas anled­ning att i beskattningshänseende behandla betalningarna som något annat än skattepliktig ränta.

Undanröjande av dubbelbeskattning

Som konstaterats ovan är de aktuella betalningarna sådana att de ska behan­d­las som skattepliktiga ränteinkomster enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Motsvarande ränteutgifter är dock inte avdragsgilla i Norge. Frågan är då om skatteavtalet som gäller mellan länderna medför att beskatt­ning inte ska ske i Sverige.

Artikel 9 i avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbel­beskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (skatte­avtalet) följer OECD:s modellavtal i relevanta delar och innehåller regler som tar sikte på transaktioner mellan närstående företag. I artikel 9.2 i skatte­avtalet anges bl.a. följande. I fall då en avtalsslutande stat i inkomsten för ett företag i denna stat inräknar – och i överensstämmelse därmed beskattar – inkomst, för vilken ett företag i annan avtalsslutande stat beskattas i denna andra stat, samt den sålunda inräknade inkomsten är sådan som skulle ha tillkommit företaget i den förstnämnda staten om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit sådana som skulle ha avtal­ats mellan av varandra oberoende företag, ska denna andra stat genom­föra vederbörlig justering av det skattebelopp som påförts för inkomsten där, om denna andra stat anser justeringen vara berättigad såväl i princip som i fråga om beloppet.

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand den gemensamma avsik­ten hos parterna till skatteavtalet vara avgörande. I övrigt bör inom områ­det för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECD:s modell­avtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organi­sationen (se t.ex. HFD 2016 ref. 57).

Av OECD:s kommentarer till modellavtalets artikel 9.2 framgår bl.a. att en justering inte automatiskt ska ske i den andra staten på grund av att inkomsten i den, i artikeln, förstnämnda staten har höjts. En justering i den andra staten ska bara ske om denna stat anser att det omräknade resultatet är förenligt med armlängdsprincipen (Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version 2010, p. 6).

Det är ostridigt i målet att bolaget och Played Holding AS utgjorde sådana närstående företag som omfattas av artikel 9 i skatteavtalet. I och med den norska skattemyndighetens beslut har ett belopp motsvarande vägrat ränteavdrag för Played Holding AS beskattats två gånger. Den tidi­gare till beskattning upptagna intäktsränta för taxeringsåren 2012 och 2013 ska därmed inte tas upp till beskattning i Sverige om den norska skatte­myndighetens justering kan anses berättigad.

Played Holding AB har fört fram att den norska skattemyndighetens justering avseende Played Holding AS avdragsrätt för ränteutgifter får anses berättigad, då beslutet i fråga är utförligt motiverat och har över­prövats av den norska Skatteklagenemnda utan ändring. Korrigeringen har skett i enlighet med och på grundval av principer enligt OECD:s riktlinjer för när ett bolag kan anses som underkapitaliserat.

Skatteverket har invänt mot Played Holding AB:s uppfattning och anser inte att justeringen är berättigad, vare sig i princip eller i fråga om beloppet. Skatteverket anser att beslutet inte är förenligt med armlängds­principen och har fört fram bl.a. följande. Det framgår inte att den norska skattemyndigheten har beaktat Lekolar Holding AS koncerntillhörighet och s.k. implicit support vid sin bedömning. Vidare har den norska skattemyndigheten enbart grundat sin bedömning på de tre år då betalningssvårigheter uppkommit. Detta är ett förenklat synsätt som dess­utom riskerar att utgöra eftersyn. Därtill har den norska skattemyndigheten gjort en jämförelse med skuldfinansierade uppköp inom den s.k. LBO-sektorn (Leveraged Buyout-sektorn) och ansett att marknadsprismetoden har använts. Det saknas emellertid en analys av jämförbarheten, varför det ifrågasättas om jämförelsen är korrekt. Vid bedömningen av låne- och ränte­betalningskapacitet har den norska skattemyndigheten använt medianen av valda nyckeltal för jämförelse. Skatteverket anser att det fulla spannet eller i vart fall interkvartilspannet ska användas vid jämförelse.

Förvaltningsrätten konstaterar att en tillämpning av armlängdsprincipen för fastställandet av en armlängdsmässig prissättning i många fall kan result­era i ett prisintervall där respektive värde kan anses vara lika pålitligt (se OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 p. 3.55). Den norska skattemyndighetens beslut har överprövats och såvitt framkommit fått laga kraft. Det har inte fram­kommit annat än att beslutet är fattat på grundval av OECD:s riktlinjer för internprissättning. Skatteverket har fört fram flera skäl till att den norska skattemyndighetens beslut inte är förenligt med armlängdsprincipen och att det inte är berättigat, vare sig i princip eller i fråga om beloppet. Enbart det förhållandet att Skatteverket gör en annan bedömning än sin norska motsvarighet i fråga om internprissättningen är dock inte ett tillräckligt skäl för slutsatsen att det beslut som fattats i Norge inte är berättigat i skatteavtalets mening. En rimlig utgångspunkt är som förvaltningsrätten konstaterat ovan att en bedömning av en internprissättning många gånger endast kan ställas i relation till ett prisintervall. Med en sådan utgångs­punkt åligger det Skatteverket att göra sannolikt att den nu aktuella pris­sättningen inte ligger inom ett sådant intervall. Det Skatteverket anfört och åberopat talar därvid inte med tillräcklig styrka för att det omräknade resultatet inte ligger inom ett prisintervall som är att betrakta som arm­längds­mässigt. Förvaltningsrätten anser därmed att den norska skatte­myndighetens justering får anses berättigad, såväl i princip som i fråga om beloppet. Den tidigare till beskattning upptagna intäktsräntan om 9 830 332 kr för taxeringsår 2012 och 14 909 738 kr för taxeringsår 2013 ska därför i enlighet med artikel 9.2 i skatteavtalet inte tas upp till beskatt­ning i Sverige. Överklagandet ska således bifallas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten ändrar de överklagade besluten och förklarar att intäktsränta inte ska tas upp till beskattning med

9 830 332 kr för taxeringsår 2012, och
14 909 738 kr för taxeringsår 2013.

Förvaltningsrätten beviljar Played Holding AB ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten i Stockholm (2024-01-25, Westberg, Fries och Westberg):

Vad handlar målen om?

Played Holding AB har i inkomstdeklarationerna för taxeringsår 2012 och 2013 tagit upp ränteintäkter från det norska koncernbolaget Lekolar Holding AS och i de grundläggande besluten om årlig taxering beskattats i enlighet med detta. Efter att Lekolar Holding AS nekats avdrag för motsvar­ande räntekostnader vid beskattningen i Norge har Played Holding AB begärt att de aktuella beloppen inte ska tas upp till beskattning i Sverige.

Frågan kammarrätten ska ta ställning till är om de aktuella beloppen ska undantas från beskattning. Played Holding AB har fört fram att beloppen ska undantas från beskattning antingen på grund av att de rätteligen ska klassificeras som skattefria utdelningar eller med stöd av artikel 9.2 i avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (nordiska skatte­avtalet).

Finns det skäl att omklassificera ränteintäkterna?

[text här utelämnad]

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att det inte har kommit fram att Lekolar Holding AS saknat återbetalningsförmåga eller återbetalningsvilja vid ingående av låneavtalet. Kammarrätten anser även att parternas redovisning av dispositionerna till följd av avtalet visar på en gemensam partsavsikt att behandla avtalet som ett lån. Det saknas därför grund för att i beskattningshänseende behandla de aktuella beloppen som något annat än skattepliktiga ränteintäkter.

Kan artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet tillämpas av en domstol för att undanröja en dubbelbeskattningssituation?

Frågan i denna del är om artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet medför att de i och för sig skattepliktiga ränteintäkterna ska undantas från beskattning i Sverige. Den norska skattemyndigheten har nekat Lekolar Holding AS avdrag för ränteutgifter i Norge eftersom myndigheten har ansett att en del av lånet mellan Played Holding AB och Lekolar Holding AS inte är armlängdsmässigt. Den norska skattemyndighetens beslut har överprövats av norsk domstol och vunnit laga kraft. Om motsvarande ränteintäkter beskattas i Sverige uppstår därför en dubbelbeskattningssituation.

I artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet anges följande. I fall då en avtalsslutande stat i inkomsten för ett företag i denna stat inräknar – och i överensstämmelse därmed beskattar – inkomst, för vilken ett företag i annan avtalsslutande stat beskattas i denna andra stat, samt den sålunda inräknade inkomsten är sådan som skulle ha tillkommit företaget i den förstnämnda staten om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit sådana som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska denna andra stat genomföra vederbörlig justering av det skattebelopp som påförts för inkomsten där, om denna andra stat anser justeringen vara berättigad såväl i princip som i fråga om beloppet. Vid sådan justering iakttas övriga bestämmelser i detta avtal och de behöriga myndigheterna i de berörda avtalsslutande staterna överlägger vid behov med varandra.

Enligt artikel 9.2 ska en s.k. korrigerande justering av Played Holding AB:s inkomster göras av Sverige om Sverige anser att justeringen är berättigad såväl i princip som i fråga om beloppet. Det som föreskrivs om korresponderande justering riktar sig enligt kammarrättens mening inte till domstolarna. Den slutsatsen stöds både av den aktuella artikelns syfte, att lindra eller undanröja dubbelbeskattning, och av den typ av överväganden som en tillämpning av artikeln förutsätter. Slutsatsen får också stöd av det som sägs om att de behöriga myndigheterna i de berörda avtalsslutande staterna vid behov överlägger med varandra, något som en domstol inte kan göra eftersom behörig myndighet i Sverige åsyftar finansministern eller bl.a. den myndighet åt vilken uppdras att handha frågor beträffande avtalet, vilket är Skatteverket (artikel 3.1 j i det nordiska skatteavtalet och förordningen [1998:1314] om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna). Varken förvaltningsrätten eller kammar­rätten har därför till uppgift att göra korresponderande justeringar.

Sammanfattande slutsatser

Kammarrätten anser att det saknas grund för att i beskattningshänseende behandla de aktuella beloppen som något annat än skattepliktiga ränte­intäkter. Vidare åligger det enligt kammarrättens mening inte domstolarna att göra en sådan justering som föreskrivs i artikel 9.2 i det nordiska skatte­avtalet. Beloppen kan därför inte undantas från beskattning på någon av de åberopade grunderna. Förvaltningsrättens dom ska därför upphävas i fråga om inkomsttaxering och Skatteverkets två beslut den 5 februari 2020 fastställas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten bifaller överklagandet och upphäver förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets två beslut den 5 februari 2020.

Kammarrätten avslår Played Holding AB:s ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.

 

 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om det vid bedömningen av rätten till ersättning för kostnader enligt skatteförfarandelagen har betydelse om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen.

Referat

Bakgrund

1. Den som i ett ärende eller mål om skatt har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har rätt till ersättning bl.a. om yrkandena i ärendet eller målet bifalls. Ersättning får inte beviljas i vissa situationer, exempelvis för kostnader som avser skyldigheten att lämna föreskrivna uppgifter. Ersättningen får även minskas om den som begär ersättning har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt.

2. Det här målet handlar om ifall det vid bedömningen av rätten till ersättning har betydelse om den skattskyldige genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen.

3. När L.S:s make avled i slutet av 1990-talet gav hans arbetsgivare henne möjlighet att placera makens tjänstepensions­kapital i en utländsk trust som skulle förvaltas av en utländsk bank. Hon accepterade erbjudandet och kapitalet kom att placeras i ett underkonto i en nybildad utländsk trust. Hon var första förmåns­tagare till underkontot.

4. I inkomstdeklarationen för beskattningsåret 2016 redovisade L.S. ett antal inkomster, utgifter och förluster från transaktioner på ett konto hos en utländsk bank i inkomstslaget kapital. Bankkontot var hänförligt till underkontot i den utländska trusten. Hon angav också att det hade gjorts en utbetalning till henne på cirka 30 miljoner kr från bankkontot men redovisade inte utbetalningen som en inkomst i deklarationen.

5. Skatteverket beslutade dels att redovisade inkomster, utgifter och förluster inte skulle tas upp till beskattning respektive dras av, dels att utbetalningen om 30 miljoner kr skulle behandlas som periodiskt understöd och tas upp som inkomst i inkomstslaget tjänst. Skatteverket menade att trusten motsvarade en svensk familjestiftelse och att trusten fick anses som ägare av tillgångarna på bankkontot. Skatteverket ansåg att denna bedömning hade stöd i ordalydelsen i trusturkunden, trustens stadgar och stadgarna för underkontot.

6. L.S. överklagade till Förvaltningsrätten i Uppsala som biföll överklagandet. Förvaltningsrätten fann att det av bevisningen framgick att L.S. hade deltagit i upprättandet av trusten genom att acceptera erbjudandet från makens arbetsgivare och själv tillföra trusten allt kapital som placerats i underkontot. Hon hade också haft ett kontinuerligt inflytande över tillgångarna på kontot, även om hon enligt trusturkunden och stadgarna saknade formell rätt att bestämma över underkontot. Enligt förvaltningsrätten låg det därför närmare till hands att betrakta trustens verkliga innebörd som ett upplägg för förvaltning av hennes kapital, snarare än en från henne avskild förmögenhetsmassa. Trusten kunde därför inte jämställas med en svensk familjestiftelse.

7. L.S. yrkade ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 879 016 kr, varav huvuddelen avsåg kostnader för ombud och en mindre del avsåg utlägg. Förvaltningsrätten ansåg att L.S. skäligen behövt ombud för att ta till vara sin rätt och beviljade ersättning för kostnader för ombud och utlägg med skäliga 482 500 kr.

8. Skatteverket och dödsboet efter L.S. överklagade förvaltnings­rättens dom enbart i den del som avsåg ersättning för kostnader. Dödsboet yrkade att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten skulle beviljas med 817 626 kr. Skatteverket yrkade att ersättningen för ombudskostnader i förvaltningsrätten skulle sättas ned till 48 000 kr och att ersättning för utlägg inte skulle beviljas.

9. Kammarrätten i Stockholm avslog dödsboets överklagande och biföll Skatteverkets. Kammarrätten bestämde således ersätt­ningen för ombudskostnader i förvaltningsrätten till 48 000 kr och beslutade att ersättning för utlägg inte skulle medges. Som moti­vering i frågan om ersättning för kostnader för ombud angavs följande.

10. L.S:s talan har till stor del gått ut på att bevisa att innehållet i bildandehandlingarna för trusten och underkontot inte återspeglar den verkliga innebörden. Hon har själv medverkat vid upprättandet av dessa handlingar och får därför antas ha haft insikt om omständigheterna. Hon har därmed genom sitt agerande orsakat eller i vart fall till stor del bidragit till processen. Därför kan hon inte annat än i mycket begränsad omfattning anses skäligen ha behövt ombud m.m. för att ta till vara sin rätt. Mot den bakgrunden och med beaktande av ombudens kompetens och erfarenhet går den begärda ersättningen långt utöver vad som får anses skäligt.

Yrkanden m.m.

11. Dödsboet efter L.S. yrkar att förvaltningsrättens dom ska fastställas i den del som avser ersättning för kostnader. Vidare yrkar dödsboet ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 188 650 kr inklusive mervärdesskatt.

12. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att skälig ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen är 30 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

13. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i den del av målet som avser ersättning för ombudskostnader men har nekat prövningstillstånd i den del som avser ersättning för utlägg. Kammarrättens dom står därmed fast i den sistnämnda delen.

14. Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen är om det vid bedömningen av rätten till ersättning har betydelse om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen.

Rättslig reglering m.m.

15. I 43 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) föreskrivs att den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till ersättning bl.a. om den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis.

16. Av 2 § framgår att ersättning inte får beviljas för kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration, lämna föreskrivna uppgifter, eller genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldighet.

17. Enligt 5 § 2 får ersättningen minskas om den sökande har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skälighetsrekvisitet i 43 kap. 1 § första stycket skatte­förfarandelagen

18. Den grundläggande förutsättningen för rätt till ersättning för kostnader i skatteförfarandet är enligt 43 kap. 1 § första stycket att den enskilde har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt.

19. Kammarrätten har ansett att det vid den skälighetsbedömning som ska göras enligt den bestämmelsen kan vägas in om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen. Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om omständigheter av det slaget ska beaktas vid skälighetsbedömningen.

20. Regler om ersättning för kostnader i skatteförfarandet infördes ursprungligen genom lagen (1989:479) om ersättning för kost­nader i ärenden och mål om skatt, m.m. Som grundläggande förut­sättning för rätt till ersättning gällde även då att den enskilde hade haft kostnader för ombud etc. som denne skäligen behövt för att ta till vara sin rätt. Skälighetsbedömningen avsåg, då liksom nu, såväl hjälpbehovet i sig som kostnadernas storlek (prop. 1988/89:126 s. 25 f. samt prop. 1993/94:151 s. 174 f. och prop. 2010/11:165 s. 880).

21. Till skillnad från vad som gäller nu fanns dock också en bestämmelse som angav att ersättning endast fick beviljas om det var oskäligt att den enskilde stod för kostnaderna med hänsyn till sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, ärendets eller målets hand­läggning, ärendets eller målets utgång, den skattskyldiges person­liga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt.

22. Som exempel på när villkoret i den bestämmelsen inte var uppfyllt, och ersättning för kostnader därför inte borde medges även om den enskilde hade framgång med sin talan, nämndes i för­arbetena situationen att den skattskyldige hade vidtagit skatteplan­eringsåtgärder som kunde ifrågasättas och som därför hade lett till en skatteprocess (prop. 1988/89:126 s. 16 och 27).

23. Det nämnda villkoret slopades 1994 i samband med att mer generösa ersättningsbestämmelser infördes (prop. 1993/94:151). De aktuella bestämmelserna i 1989 års lag har därefter i princip utan ändringar förts över till skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:165 s. 879 ff.).

24. I förarbetena till 1994 års ändringar angavs ingenting om att tanken var att den omständigheten att den skattskyldige hade orsakat processen genom skatteplaneringsåtgärder eller liknande framöver i stället skulle kunna vägas in vid den grundläggande skälighetsbedömningen. Det övergripande syftet med 1994 års regeländringar, dvs. att öka möjligheterna för enskilda att få sina kostnader ersatta genom att bl.a. slopa kravet på oskälighet som förutsättning för rätt till ersättning, talar tvärtom emot att detta var avsikten (prop. 1993/94:151 s. 132 ff.).

25. Det kan vidare konstateras att de exempel som nämns i förarbetena på omständigheter som ska beaktas vid skälighets­bedömningen – nämligen hur svår den skatterättsliga problem­ställningen är samt den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet och liknande förhållanden – samtliga är av annat slag än att processen har sin grund i skatteplaneringsåtgärder eller liknande som den skattskyldige har vidtagit (prop. 1993/94:151 s. 174).

26. Högsta förvaltningsdomstolen drar mot denna bakgrund slutsatsen att det vid skälighetsbedömningen enligt 43 kap. 1 § första stycket inte ska beaktas om den enskilde kan sägas ha orsakat eller bidragit till processen genom att vidta skatteplaneringsåtgärder eller liknande.

Begränsningar i rätten till ersättning enligt 43 kap. 2 och 5 §§ skatteförfarandelagen

27. Frågan är då om bestämmelserna om begränsningar i rätten till ersättning i 43 kap. 2 och 5 §§ ger stöd för att minska ersättningen om den skattskyldige genom skatteplaneringsåtgärder eller lik­nande kan sägas ha orsakat eller varit en bidragande orsak till processen.

28. I 2 § anges att ersättning inte får beviljas för kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration, uppgifter och underlag för kontroll. Av förarbetena framgår att den som själv har orsakat processen genom att inte fullgöra sin skyldighet att deklarera eller att lämna uppgifter, bevismaterial eller liknande inte har rätt till ersättning. Detsamma gäller om den skattskyldiges framgång i ärendet eller målet beror på att han eller hon först i processen har tillhandahållit sådant material som borde ha tillhandahållits tidigare (prop. 1993/94:151 s. 133 och 137).

29. Skatteverket argumenterar för att begränsningen av rätten till ersättning i 2 § är tillämplig i detta fall. Enligt myndigheten är ombudskostnader som avser argumentation som går ut på att den verkliga innebörden av ingivna handlingar är en annan än den som framgår av handlingarnas ordalydelse en sådan kostnad som den enskilde enligt 2 § är skyldig att svara för själv. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen finns dock inget stöd för att läsa in en sådan begränsning av rätten till ersättning i bestämmelserna i 2 §.

30. En ytterligare begränsning i rätten till ersättning följer av 5 § 2, där det anges att ersättningen får minskas om den enskilde har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt. I förarbetena uttalas att den bestäm­melsen avser exempelvis fallet att den enskilde under ärendets eller målets gång i onödan tillfört nya omständigheter, utnyttjat möjligheten att komma med nya yrkanden eller liknande och på så sätt orsakat ökad skriftväxling eller nödvändiggjort muntlig förhandling som annars inte hade behövts (prop. 1993/94:151 s. 175). Såväl bestämmelsens ordalydelse som dessa förarbets­uttalanden talar enligt Högsta förvaltningsdomstolen för att den bara tar sikte på den skattskyldiges agerande under själva skatte­förfarandet hos myndigheten eller domstolen. Bestämmelsen ger således inte stöd för att minska ersättningen med hänvisning till den enskildes agerande dessförinnan.

Sammanfattande slutsats

31. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att det inte finns stöd i regleringen för att, på det sätt som kammarrätten har gjort, sätta ned ersättningen för ombudskostnader med hänvisning till att L.S. genom sitt agerande skulle ha orsakat eller bidragit till processen.

32. De sakfrågor som behandlades i målet i förvaltningsrätten var enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening sådana att det får anses skäligt att L.S. anlitade ombud för att ta till vara sin rätt. Högsta förvaltningsdomstolen bör dock av instansordningsskäl inte pröva frågan om – med bortseende från den grund för begränsning av ersättningen som kammarrätten har tillämpat – den ersättning för kostnader för ombud som förvaltningsrätten har beslutat om är skälig.

33. Kammarrättens dom ska därför upphävas och målet visas åter till kammarrätten för att domstolen i enlighet med det ovan sagda på nytt ska pröva frågan om ersättning för kostnader för ombud i förvaltningsrätten.

Ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen

34. Dödsboet har fått delvis bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Dödsboet har därför rätt till ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen som det skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt.

35. Det i Högsta förvaltningsdomstolen yrkade beloppet avser kostnader för 30 timmars arbete. Arbetet har utförts av ombudet och två biträden till en timkostnad om 6 250 kr (29,6 timmar) och 6 000 kr (0,4 timmar) inklusive mervärdesskatt.

36. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det med hänsyn till den bakomliggande materiella frågans svårighetsgrad och dess nära samband med den fråga som varit föremål för Högsta förvaltnings­domstolens prövning skäligt att godta den timkostnad som yrkandet grundas på.

37. Däremot framstår den tid som har lagts ned på de olika arbetsåtgärderna som väl tilltagen och innehållet i dödsboets inlagor går delvis utöver vad som kan anses vara påkallat av frågan i målet. Därutöver begär dödsboet ersättning för kostnad för arbete med fråga om anslutningsöverklagande. Det har inte kommit fram att detta har behövts. Högsta förvaltningsdomstolen finner samman­fattningsvis att skälig tidsåtgång kan uppskattas till 20 timmar.

38. Skälig ersättning bör därmed bestämmas till 125 000 kr inklusive mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom i den del som avser ersättning för kostnader för ombud i förvaltnings­rätten och visar målet åter till kammarrätten för ny prövning i den delen.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar dödsboet efter L.S. ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 125 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Bull, Classon, Gäverth och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Emil Alfredsson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Uppsala (2022-12-01, ordförande Hogebrandt):

[Förvaltningsrättens prövning av hur utbetalningen från trusten ska beskattas har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Den som i ett mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har enligt 43 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen rätt till ersättning bland annat om den sökandes yrkanden i målet bifalls helt eller delvis.

För att den enskilde ska anses skäligen ha behövt ombud, biträde etc. för att ta till vara sin rätt krävs enligt förarbetena att det ska ha förelegat ett verkligt behov av sakkunnig hjälp. Bedömningen av om så är fallet omfattar i första hand objektiva omständigheter men även subjektiva omständigheter som avser den enskildes förhållanden kan vägas in. Till de objektiva omständigheterna hör främst sakens beskaffenhet, dvs. hur svår den skatterättsliga problemställningen är (HFD 2019 ref. 16).

L.S. har vunnit bifall till sin talan och får skäligen anses ha varit i behov av ombud för att tillvarata sin rätt. Hon har begärt ersättning för ombuds­kostnader i förvaltningsrätten med totalt 879 016 kr inklusive mervärdes­skatt. Yrkandet om ersättning avser totalt 127,2 timmars arbete samt utlägg. Av inlämnade kostnadssammanställningar framgår att arbetet bland annat avser mottagande och genomgång av beslut och yttranden, genom­läsning och sammanställning av rättsfall, konsultation, samt upprättande av yttranden till domstolen.

Vad gäller antalet arbetade timmar gör förvaltningsrätten följande bedöm­ning utifrån inlämnade sammanställningar. Enligt samman­ställningen inlämnad med yttrande daterat den 9 februari 2021 framgår bland annat att ersättning för arbete om 5,4 timmar yrkas för arbete avseende anstånd med betalning av skatt. Frågan om anstånd har inte varit föremål för prövning i nu aktuellt mål och härrör vidare från tiden innan processen påbörjades i förvaltningsrätten. Någon ersättning för arbete hänförligt till anståndsansökan utgår därför inte. Förvaltningsrätten bedömer att även övrig yrkad tid framstår som väl tilltagen. Bland annat har ersättning för 11,6 timmars arbete yrkats avseende sammanställning och genomgång av rättsfall avseende stiftelser, som utförts till en lägre timkostnad av biträdande jurister. Förvaltningsrätten anser med hänsyn till att de två advokater som utfört det övriga arbetet i målet måste anses vara experter med särskild erfarenhet på området, att det arbetet inte kan anses ha varit nödvändigt. Vidare anser förvaltningsrätten att det genomgående redovisats mer tid än vad som skäligen kan ha behövts för arbete med yttranden till förvaltningsrätten. Bland annat har ersättning för arbete med yttranden begärts om drygt 10 timmar den 19 och 22 juli 2019 avseende ett yttrande på ca åtta sidor och 19 timmar den 9 och 10 oktober 2019 avseende ett yttrande på ca 12 sidor. Förvaltningsrätten konstaterar och beaktar att skriftväxlingen har varit omfattande. Förvaltningsrätten anser att båda parter bidragit till omfattningen, där delar av inkomna yttranden rört sig bort från målets aktuella frågor och andra delar berört kärnan och därmed behövt bemötas av motstående part. Förvaltningsrätten beaktar vidare att ombudet till viss del upprepat vad som förts fram redan i handläggningen hos Skatteverket, men även återkommande i yttranden till förvaltningsrätten. Vid en sammantagen bedömning anser förvaltnings­rätten att en skälig tidsåtgång i målet beräknas till 67,5 timmars arbete.

Priset per redovisad arbetad timme som kan ersättas varierar mellan 4 650 kronor och 4 850 kronor exklusive mervärdesskatt i inlämnade specifikationer. Variationen beror bl.a. på att två advokater gemensamt har arbetat med inlagor och utredning. Även om specifikation alltså redovisar tidsåtgången separat för var och en av advokaterna anser förvaltningsrätten att det inte är möjligt att med någon grad av precision avgöra vilken timtaxa som kan hänföras till det arbete som enligt ovanstående stycke inte är ersättningsgill. Förvaltningsrätten har därför i sin bedömning räknat med ett skäligt timpris om 4 800 kronor exklusive mervärdesskatt.

Förvaltningsrätten bedömer att det stämmer väl med kostnadsläget för ombud som är verksamma inom skatteområdet och som har den kompe­tens som krävts för att hantera målets skatterättsliga problemställning. Ersättningsgillt arbete motsvarar följaktligen 67,5 timmar á 4 800 kronor, d.v.s. 324 000 kronor exklusive mervärdesskatt.

Avseende den del av kostnadsanspråket som avser utlägg gör förvalt­nings­rätten följande bedömning. Utläggen avser arbete utfört av Dr S. den 1 juli–31 oktober 2018 och den 5 november 2019, med hänvisning till två fakturor om CHF 12 835,50 respektive CHF 3 708. Enligt förvaltnings­rättens beräkning yrkas ersättning för utläggen med 122 392 kronor exklusive mervärdesskatt. Av inlämnade fakturor framgår inte någon närmare specifikation kring vilket arbete Dr S. har utfört. Det finns dock hand­lingar i målet som skrivits under av honom och av ombudets inlämnade kostnadsspecifikation framgår vidare att kontakter tagits med Dr S., att han konsulterats och att hans utredningar gåtts igenom. Förvaltnings­rätten anser att de handlingar som finns i målet kopplade till Dr S. har haft betydelse för avgörandet i målet. Mot bakgrund av att Dr S. arbete i målet inte närmare preciserats bedömer förvaltningsrätten dock att det omfattande yrkandet om ersätt­ning för utlägget svårligen kan god­kännas i sin helhet. Förvaltningsrätten bedömer att en skälig ersättning i denna del får anses uppgå till hälften, dvs. 62 000 kronor exklusive mervärdes­skatt, av begärt belopp.

Sammanfattningsvis gör förvaltningsrätten följande bedömning. Mot bakgrund av vad som berörts i föregående stycken samt med beaktande av sakfrågans beloppsmässiga storlek, rättsfrågans karaktär och målets art och omfattning bedömer förvaltningsrätten att L.S. får anses skäligen tillgodo­sedd med 482 500 kr inklusive mervärdesskatt för de ombuds­kostnader hon haft hos förvaltningsrätten.

– Förvaltningsrätten beviljar L.S. ersättning för ombudskostnader i för­valt­­nings­rätten med skäliga 482 500 kr inklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten i Stockholm (2023-05-30, Lundmark, Åsbrink och Hägglund):

Ersättning för kostnader i förvaltningsrätten

L.S. har vunnit bifall till sin talan i förvaltningsrätten och har haft kost­nader för ombud och utlägg. För att ersättning ska beviljas krävs dock också att det är fråga om kostnader som hon skäligen behövt för att ta till vara sin rätt.

Kammarrätten konstaterar att L.S:s talan till stor del gått ut på att bevisa att innehållet i bildandehandlingarna för den aktuella trusten med tillhör­ande underkonto inte återspeglar den verkliga innebörden. Hon har själv medverkat vid upprättandet av dessa handlingar och får därför antas ha haft insikt om omständigheterna. Hon har därmed genom sitt eget ager­ande orsakat eller i vart fall till stor del bidragit till processen. Kammar­rätten anser därför att hon inte annat än i mycket begränsad omfattning kan anses skäligen ha haft behov av ombud m.m. för att ta till vara sin rätt. Mot bakgrund av detta och med beaktande av ombudens kompetens och erfarenhet av liknande ärenden går de kostnader som ersättning begärts för långt utöver vad som får anses skäligt att ersätta.

Vad gäller ersättning för utlägg konstaterar kammarrätten att den första fakturan från Dr S. avser arbete som till stor del utförts före Skatte­verket fattade det överklagade beslutet. Kostnader för utlägg i den delen kan därför inte ersättas i förvaltningsrätten. I övrigt är det inte specificerat i någon av de två fakturorna vad det utförda arbetet avser. Dödsboet har därför inte visat att dessa kostnader varit nödvändiga.

Kammarrätten bedömer sammantaget att den ersättning som Skatte­verket vidgått motsvarar skälig ersättning. Dödsboets överklagande ska därför avslås och Skatteverkets överklagande bifallas på så sätt att ersätt­ningen i förvaltningsrätten sätts ned till 48 000 kr inklusive mervärdes­skatt.

Ersättning för kostnader i kammarrätten

Kammarrätten har avslagit dödsboets överklagande och bifallit Skatte­verkets överklagande. Målet avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synner­liga skäl för ersättning. Ansökan om ersättning för kostnader i kammar­rätten ska därför avslås.

– Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande och bestämmer att dödsboet efter L.S. ska beviljas ersättning för kostnader i förvaltnings­rätten med 48 000 kr inklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten avslår dödsboets överklagande och ansökan om ersätt­ning för kostnader i kammarrätten.

-

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om ett fåmansföretags förvärv av andelar i ett annat fåmansföretag innebär att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet, när förvärvet innebar att vinstmedel fördes över till det förvärvade företaget och delägarna i det förvärvande företaget också äger andelar i det förvärvade företaget. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. I syfte att motverka att det som är arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst beskattas utdelning på s.k. kvali­ficer­ade andelar i fåmansföretag delvis som inkomst av tjänst. En andel är kvalificerad bl.a. om delägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget, i ett fåmansföretag som ägs av företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som något av dessa företag.

2. Om det i det fåmansföretag där delägaren har varit verksam finns s.k. utomstående ägare som i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning ska en andel anses vara kvali­ficerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med betydande omfattning avses ett innehav om minst 30 procent och med utomstående avses i princip alla andra än de som äger kvalificerade andelar i företaget. En person som indirekt äger andelar som skulle ha varit kvalificerade om de hade ägts direkt anses inte som utomstående.

3. Bakgrunden till denna utomståenderegel är att det vid ett betydande utomstående ägande i regel saknas anledning för de verksamma delägarna att omvandla arbetsinkomst till kapital­inkomst i syfte att minska skatten, eftersom dessa delägare i så fall också måste avstå en del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna.

4. N.I. och J.W. äger genom var sitt bolag andelar i Mentimeter AB och är verksamma i betydande omfattning i det bolaget. Bland

övriga delägare i Mentimeter finns sedan 2014 AV Lindbo Invest AB. Under 2018 förvärvade Lindbos då ende ägare tillsammans med sina två barn en viss del av Lindbos innehav i Mentimeter. Under 2021 förvärvade de två barnen andelar i Lindbo. Familjen äger alltså andelar i Mentimeter såväl direkt som indirekt genom Lindbo.

5. N.I. och J.W. överväger att lyfta utdelningar från sina respektive ägarbolag och ansökte om förhandsbesked för att få veta om andelarna i ägarbolagen är kvalificerade och i så fall från vilken tidpunkt de upphör att vara det. I ansökan uppgavs att det utom­stående ägandet i Mentimeter numera överstiger 30 procent men att det, beroende på hur de andelar som direkt och indirekt ägs av Lindbos ägarfamilj ska bedömas, är oklart när den gränsen nåddes. Om dessa andelar ska anses vara ägda av utomstående har det utomstående ägandet enligt ansökan överstigit 30 procent alltsedan juni 2017, men om så inte är fallet passerades den gränsen först under 2022.

6. I ansökan uppgavs vidare att alla i familjen som äger Lindbo är verksamma i betydande omfattning i det bolaget men inte i Mentimeter, att Lindbo vid förvärvet av andelar fört över kapital till Mentimeter samt att alla aktier i Mentimeter har samma röstetal och samma rätt till utdelning.

7. Skatterättsnämnden konstaterade att eftersom N.I. och J.W. är verksamma i betydande omfattning i Mentimeter är deras aktier i respektive ägarbolag kvalificerade andelar förutsatt att utom­stående­regeln inte är tillämplig. Mot bakgrund av att det skett en överföring av vinstmedel från Lindbo till Mentimeter fann nämnden vidare att Mentimeter och Lindbo bedriver samma eller likartad verksamhet och att de andelar i Mentimeter som Lindbos ägarfamilj äger direkt och indirekt därför inte kan anses ägda av utomstående. Eftersom det utomstående ägandet ska ha förelegat under beskatt­nings­året och de fem föregående beskattningsåren blev konsekven­sen av nämndens ställningstagande att utomståenderegeln kan bli tillämplig först efter 2027 och att N.I:s och J.W:s andelar i ägarbolagen därmed är kvalificerade till och med det året.

Yrkanden m.m.

8. N.I. och J.W. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, ska förklara att andelarna i deras respektive ägarbolag upphör att vara kvalificerade från och med 2023.

9. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen             

10. Frågan är om ett fåmansföretags förvärv av andelar i ett annat fåmansföretag innebär att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet, när förvärvet innebar att vinstmedel fördes över till det förvärvade företaget och delägarna i det förvärvande företaget också äger andelar direkt i det förvärvade företaget.

Rättslig reglering m.m.

11. Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

12. En andel i ett fåmansföretag är enligt 4 § första stycket 1 och 2 kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett fåmans­företag som ägs av företaget. Av första stycket 3 framgår att en andel också är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under den angivna tiden varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som något av de företag som avses i 1 eller 2.

13. I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. Av tredje stycket följer att den som äger kvali­ficerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller äger kvali­ficerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § inte anses som utomstående.

14. Med betydande omfattning i utomståenderegeln avses ett innehav om minst 30 procent (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704, RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 24).

15. Syftet med bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av andelarna. Omvänt gäller att enbart avkastningen av ägarens och dennes närståendes arbetsinsatser ska träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467 och 469).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

16. N.I:s och J.W:s andelar i respektive ägarbolag är kvalificerade om inte Mentimeter under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren till minst 30 procent har ägts av utomstående. Av lämnade förutsättningar framgår att det som är avgörande för vid vilken tidpunkt andelarna i ägarbolagen upphör att vara kvalificer­ade är om de andelar i Mentimeter som ägs av Lindbo och av den familj som äger och är verksam i betydande omfattning i Lindbo ska anses vara ägda av utomstående. För att så ska vara fallet krävs att Mentimeter och Lindbo inte ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den bedömningen ska göras i förhållande till delägarna i Lindbo (jfr HFD 2023 ref. 11, punkt 13).

17. Uttrycket samma eller likartad verksamhet tar i huvudsak sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag förs över till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där ett likartat samband föreligger mellan företagen. Det ska inte vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat företag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående, samtidigt som den sam­lade verksamheten fortsätter. Om vinstmedel har förts över från ett fåmansföretag till ett annat kan även det medföra att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (HFD 2023 ref. 11, punkterna 15 och 16 samt där anmärkta rättsfall).

18. Rättsfallet HFD 2023 ref. 11 gällde en situation som liknar den nu aktuella. Även i det fallet skulle bedömas om andelar i ett fåmansföretag som ägdes av ett bolag som hade fört över vinstmedel till fåmansföretaget kunde anses vara ägda av utom­stående. Liksom i det nu aktuella fallet var delägarna i det bolag som hade fört över vinstmedlen verksamma i betydande omfattning i det bolaget men inte i det fåmansföretag som hade tagit emot vinstmedlen. Till skillnad från i det fall som ska bedömas nu ägde dessa delägare dock inga andelar direkt i det sistnämnda fåmans­företaget.

19. I rättsfallet uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att eftersom delägarna i det bolag som hade fört över vinstmedlen inte var verksamma i betydande omfattning i det fåmansföretag som hade tagit emot dem skulle det inte ha funnits någon risk för omvand­ling av arbetsinkomster i det mottagande fåmansföretaget till lägre beskattade kapitalinkomster om andelarna i det sistnämnda företaget hade ägts direkt av dessa delägare. Domstolen framhöll vidare att upparbetade vinstmedel i det mottagande företaget inte heller kunde tas ut som lägre beskattad kapitalinkomst av dessa delägare eftersom de själva inte ägde några andelar i det företaget. Mot den bakgrunden ansågs företagen inte bedriva samma eller likartad verksamhet (HFD 2023 ref. 11, punkt 18).

20. När det gäller det nu aktuella fallet kan – på motsvarande sätt som i rättsfallet – konstateras att den omständigheten att delägarna i Lindbo äger andelar direkt i Mentimeter inte medför att arbets­inkomster i Mentimeter kan omvandlas till lägre beskattade kapital­inkomster eftersom dessa delägare inte är verksamma i Mentimeter. Däremot leder denna omständighet till att upparbetade vinstmedel i Lindbo som har förts över till Mentimeter kan delas ut till dem från Mentimeter. Till skillnad från i rättsfallet kan därmed, om andelarna betraktas som innehavda av utomstående, arbetsinkomster i Lindbo omvandlas till kapitalinkomster från Mentimeter.

21. N.I. och J.W. har dock invänt att det inte finns någon reell risk för att en sådan inkomstomvandling sker eftersom delägarna i Lindbo endast äger en mindre del av andelarna i Mentimeter. De har därvid hänvisat till det resonemang som ligger bakom utomståenderegeln, dvs. att det inte lönar sig att ta ut utdelning i stället för lön om man då måste avstå en betydande del av sina arbets­inkomster till passiva delägare. Högsta förvaltnings­dom­stolen gör i den delen följande överväganden.

22. Bedömningen av om två företag bedriver samma eller likartad verksamhet sker vid prövningen av vilka som äger kvali­ficer­ade andelar och är ett led i att identifiera de delägare som genom arbete har skapat ett företags vinstmedel. Det resonemang som ligger bakom utomståenderegeln, och som tar sikte på fördelningen av vinstmedel mellan aktiva och passiva delägare, är inte relevant vid den bedömningen. När frågan om två företag bedriver samma eller likartad verksamhet ska avgöras talar i stället syftet med bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen för att avgörande vikt bör läggas vid vilka delägare som principiellt sett gynnas av att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. I det nu aktuella fallet tillhör delägarna i Lindbo den kretsen delägare, oavsett omfattningen av deras direkta ägande i Mentimeter.

23. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att Mentimeter och Lindbo ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet och att de andelar i Mentimeter som delägarna i Lindbo äger direkt och indirekt därför inte kan anses vara ägda av utom­stående. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Bull, Gäverth och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-02-20, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg [skiljaktig], Rubenson, Sundin och Werkell [skiljaktig]):

Förhandsbesked 

Frågorna 1, 3 och 4: Varken indirekt eller direkt ägda andelar ska beaktas vid beräkning av det utomstående ägandet. 

Skatterättsnämndens bedömning

Eftersom sökandena är verksamma i betydande omfattning i Mentimeter är deras aktier i respektive ägarbolag kvalificerade andelar förutsatt att utomståenderegeln inte är tillämplig. Av praxis framgår att regeln även kan tillämpas på andelar i holdingbolag som i sin tur äger andelar i ett annat fåmansföretag där ägaren är verksam i betydande omfattning (jfr RÅ 2007 not. 1).

Utifrån förutsättningarna i ärendet har det efter utgången av beskattningsåret 2022 funnits ett sådant utomstående ägande i Mentimeter som avses i 57 kap. 5 § för det fall samtliga aktier som familjen W. äger beaktas. Vid den bedömningen är det av avgörande betydelse om Lindbo kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Mentimeter. En prövn­ing av om Mentimeter och Lindbo ska anses bedriva samma eller lik­artad verksamhet ska bedömas i förhållande till delägarna i Lindbo och syftet med bestämmelserna i 57 kap. ska tillmätas avgörande betydelse.

Omständigheterna nu liknar till viss del omständigheterna i HFD 2023 ref. 11 eftersom ett fåmansföretag, med andelsägare som är verksamma i bolaget i betydande omfattning, genom nyemission har förvärvat aktier i ett annat fåmansföretag. I förevarande fall när en extern part erbjudits att investera i ett annat företag saknas anledning att beträffande nyemissionen ha en annan utgångspunkt för bedömningen än den som anges i domen.

Till skillnad mot HFD 2023 ref. 11 finns emellertid i detta ärende även ett direkt ägande i den krets som ska beaktas vid prövningen av utom­stående­regeln och frågan är vilken betydelse detta har för bedömningen.

Utgången i det målet bör bl.a. ha sin förklaring i att inkomster med anledning av arbetsinsatser av delägarna till Y AB1 bedömdes komma att omfattas av bestämmelserna i 57 kap. För delägarna i Lindbo gäller emeller­tid att en del av inkomsterna från Mentimeter riskerar att inte beskattas enligt detta regelverk för det fall bolagen inte bedöms bedriva samma eller likartad verksamhet. Delägarna i Lindbo är inte verksamma i Mentimeter men har enligt utgångspunkterna för bedömningen tillförts vinstmedel som härrör från deras arbetsinsatser i Lindbo.

Vid sådana förhållanden och vid en sådan struktur bör det generellt sett finnas en risk för den typ av inkomstomvandling som regelverket i 57 kap. har till syfte att förhindra. Att det direkta ägandet, som i förevarande fall, har uppkommit först efter en viss tid när det bara fanns ett indirekt ägande, kan sett till syftet med bestämmelserna inte ha någon betydelse. Eftersom det är ett schablonmässigt regelverk kan inte heller den omständigheten att omfattningen av det direkta ägandet i Mentimeter är relativt litet ha någon betydelse.

Det ovan anförda innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att Mentimeter och Lindbo bedriver samma eller likartad verksamhet. Vid en sådan slutsats går det enligt nämndens mening inte heller att skilja mellan ett direkt och ett indirekt ägande vid beräkning av det utomstående ägandet. Utifrån de redovisade omständigheterna i ärendet innebär detta att utomståenderegeln kan bli tillämplig först efter 2027.

Med ovanstående svar förfaller frågorna 2 och 5.

Dahlberg och Werkell var skiljaktiga och anförde:

Såsom majoriteten konstaterat motsvarar omständigheterna i detta fall omständigheterna i HFD 2023 ref. 11 med den skillnaden att passiva del­ägare äger aktier såväl direkt som indirekt. Vidare ska beaktas att Högsta förvaltningsdomstolen i domen uttalar att prövningen av om företag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet ska göras i förhållande till delägare i det bolag som i detta fall motsvarar Lindbo.

Det är emellertid enligt vår mening svårt att motivera att beskattnings­situationen för de delägare som är verksamma i betydande omfattning i Mentimeter ska bli olika beroende på om företagets passiva delägare äger aktierna endast indirekt eller såväl indirekt som direkt. Motivet till utomståenderegeln gör sig gällande i lika hög grad i båda situationerna och det är heller inte någon skillnad vad gäller risken för omvandling av arbetsinkomster hänförliga till arbetsinsatser i Mentimeter i något av fallen. Om det vid en sådan struktur kan finnas risk för inkomstomvandling gäller det i så fall arbete som rör ett annat fåmansföretags verksamhet och ytterst andra delägares beskattning än sökandenas. Detta kan inte vara en omständighet som ska påverka bedömningen i nu aktuellt sammanhang.

En sådan slutsats är enligt vår mening förenlig med Högsta förvaltn­ings­domstolen bedömning i ovan angivna dom eftersom domen bör tolkas som att prövningen av vad som är samma eller likartad verksamhet i viss mån är en annan vid tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § jämfört med en prövning i övrigt enligt 4 §.

Det ovanstående innebär att samtliga aktier som ägs av familjen W. ska beaktas vid beräkning av det utomstående ägandet.

Med detta svar förfaller frågorna 3 och 4 men det krävs en prövning av om sökandens andelar ändå ska anses som kvalificerade till följd av särskilda skäl (fråga 2).

Bestämmelsen om särskilda skäl syftar till att förhindra att utom­stående­regeln kringgås och innebär att den skattskyldige ska redovisa omständig­heter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatte­förmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns i förarbetena förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

Enligt förutsättningarna i ärendet ger aktierna i Mentimeter lika rätt till utdelning och det finns inte heller några inbördes avtal eller liknande som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet som kan föranleda otillbörliga skatteförmåner.

Omständigheterna i övrigt är inte heller sådana att det är fråga om något kringgående av utomståenderegeln gällande Mentimeter.

1 Y AB motsvarar Lindbo i det nu aktuella fallet (red. anm.).

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

En verksamhet som består i att mot startpengar delta i travtävlingar har ansetts utgöra ekonomisk verksamhet i mervärdesskatterättslig mening. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. För att ett tillhandahållande av en tjänst ska vara föremål för mervärdesskatt krävs att den som tillhandahåller tjänsten är en beskattningsbar person, dvs. någon som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. Utnyttjande av materiella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter av dem betraktas som ekonomisk verksamhet.

2. En beskattningsbar person som tillhandahåller tjänster är som huvudregel skyldig att betala mervärdesskatt. Skatteverket ska registrera den som är betalningsskyldig. Den som inte längre ska vara registrerad får avregistreras av Skatteverket.

3. U.H. har tidigare varit registrerad till mervärdesskatt avseende tävlingsverksamhet med travhästar. Intäkterna i verksamheten består bl.a. av s.k. startpengar. Med startpeng avses ersättning som lämnas för samtliga hästar som startar i ett lopp oberoende av hur hästen placerar sig i loppet.

4. Skatteverket beslutade den 10 maj 2022 att avregistrera henne. Beslutet motiverades med att verksamhet som består i att ställa upp i tävlingar mot en startpeng inte utgör ekonomisk verksamhet, bl.a. eftersom det endast är möjligt att starta i ett begränsat antal lopp per år och ersättningsnivån är låg.

5. Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhands­besked för att få veta om den verksamhet som U.H. bedriver utgör ekonomisk verksamhet. Av ansökan framgår följande.

6. U.H. har bedrivit verksamhet med travhästar och varit registrerad till mervärdesskatt sedan 1995. Under den tiden har hon varit licensierad tränare godkänd av Svensk Travsport. I verksam­heten har det hela tiden funnits tre eller fyra hästar vilka tränats kontinuerligt och årligen tävlat vid 50–60 tillfällen. Under åren 2018–2021 var startpengen 500 kr per häst och lopp. Hennes pris­pengar, dvs. den ersättning som är beroende av hästens placering i loppet, uppgick under samma tid till mellan 200 000 kr och 440 000 kr per år.

7. Skatterättsnämnden besvarade frågan med att U.H., under de förutsättningar som anges i ansökan, bedriver ekonomisk verksam­het i egenskap av beskattningsbar person.

Yrkanden m.m.

8. Allmänna ombudet hos Skatteverket yrkar att Högsta förvaltnings­­domstolen ska fastställa förhandsbeskedet.

9. U.H. anser att överklagandet ska bifallas.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen             

10. Frågan är om en verksamhet som består i att mot startpengar delta i travtävlingar utgör ekonomisk verksamhet i mervärdes­skatterättslig mening.

Rättslig reglering m.m.

Mervärdesskatt

11. Den 1 juli 2023 upphävdes mervärdesskattelagen (1994:200) och ersattes av en ny mervärdesskattelag (2023:200) som trädde i kraft samma dag. Av övergångsbestämmelserna följer att den nya lagen – med undantag för vissa här inte aktuella situationer – gäller för förhållanden som hänför sig till tiden från och med ikraft­trädandet. I nu aktuella avseenden innebär den nya lagen inte några ändringar i sak. Nedan återges tillämpliga bestämmelser i den nya mervärdesskattelagen.

12. Enligt 3 kap. 1 § 3 är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdes­skatt.

13. Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 2 § första stycket den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat. Av andra stycket framgår att utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar, i syfte att fortlöpande vinna intäkter av dem, särskilt ska betraktas som ekonomisk verksamhet.

14. Enligt 16 kap. 5 § är en beskattningsbar person som tillhanda­håller tjänster som huvudregel skyldig att betala mervärdesskatt för tillhandahållandet.

15. Bestämmelserna har sina motsvarigheter i artiklarna 2.1 c, 9.1 och 193 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Registrering

16. Skatteverket ska enligt 7 kap. 1 § första stycket 3 skatte­för­farandelagen (2011:1244) registrera den som är betalnings­skyldig enligt mervärdesskattelagen. Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse samtidigt som mervärdesskattelagen trädde i kraft men överens­stämmer i sak med bestämmelsen i dess tidigare lydelse. Skatteverket får enligt 7 kap. 6 § första stycket skatteför­farande­lagen avregistrera den som inte längre ska vara registrerad.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

17. Av EU-domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens avgör­anden i Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855) respektive HFD 2019 ref. 68 framgår att startpengar som lämnas för samtliga hästar som startar i ett lopp, oberoende av hur hästen placerar sig i loppet, har ett sådant direkt samband med hästägarens tillhandahållande som krävs för att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening medan pris­pengar som är beroende av hästens placering i loppet saknar sådant samband.

18. Det är emellertid inte tillräckligt att en startpeng utgör ersättning för en tjänst för att tillhandahållandet av tjänsten ska vara föremål för mervärdesskatt utan det krävs också att den som tillhandahåller tjänsten är en beskattningsbar person, dvs. bedriver en ekonomisk verksamhet i mervärdesskatterättslig mening. Med sådan verksamhet avses bl.a. utnyttjande av materiella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter av dem.

19. Om en tillgång på grund av sin karaktär kan utnyttjas för både ekonomiska och privata ändamål ska det utifrån samtliga omständig­heter avgöras om tillgången verkligen utnyttjas för att fort­­löpande vinna intäkter. Omständigheter som då kan beaktas är t.ex. den faktiska tid under vilken tillgången används för verksam­heten, antalet kunder och intäkternas belopp (Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punkterna 27–29 och Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punkterna 33, 34 och 38).

20. U.H. bedriver tävlingsverksamhet med travhästar i vilken hon fortlöpande har intäkter i form av startpengar. Startpengarna utgör ersättning för tillhandahållande av tjänster i mervärdesskatterättslig mening. Tävlingsverksamheten har bedrivits under lång tid och i stor omfattning och hästarna används enbart i den verksamheten. Detta talar för att U.H. ska anses bedriva ekonomisk verksamhet.

21. Enligt av allmänna ombudet inhämtade synpunkter från Skatteverket anser verket att U.H:s tävlingsverksamhet i första hand syftar till att vinna prispengar och att de startpengar som hon får endast är en bieffekt. Enligt Skatteverket är det därför inte fråga om ekonomisk verksamhet i mervärdesskatterättslig mening. Den omständig­heten att en stor del av hennes intäkter är prispengar saknar dock enligt Högsta förvaltningsdomstolen betydelse för frågan om U.H. bedriver ekonomisk verksamhet när hon mot start­pengar deltar med sina hästar i travtävlingar.

22. Mot bakgrund härav och under de förutsättningar som anges i ansökan anser Högsta förvaltningsdomstolen att den tävlings­verksamhet som U.H. bedriver utgör ekonomisk verksamhet och att hon är en beskattningsbar person. Förhandsbeskedet ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-12-07, Harmsen Hogendoorn ordförande [skiljaktig], Bohlin [skiljaktig], Fored [skiljaktig], Fries, Pettersson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked 

Under de förutsättningar som anges i ansökan bedriver U.H. ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person. 

Skatterättsnämndens bedömning

Kan förhandsbesked lämnas

Ansökan avser Skatteverkets beslut att avregistrera U.H. till mer­värdesskatt. Ett beslut som Skatteverket fattat med stöd av bestämmelser i skatteförfarandelagen.

Den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen ska, med några få här inte aktuella undantag, vara registrerad till mervärdesskatt. Ett beslut om avregistrering ska fattas om den registrerade inte längre ska vara registrerad. För att Skatteverket ska kunna avregistrera någon till mer­värdesskatt måste Skatteverket därför först ta ställning till om den registrer­ade är skattskyldig och bedriver ekonomisk verksamhet (jfr HFD 2021 ref. 52, punkt 17).

Skatteverket har gjort en kontroll av U.H:s verksamhet och funnit att tävling mot startpeng inte utgör ekonomisk verksamhet och att verk­samheten därför inte heller medför skattskyldighet för mervärdeskatt. Skatteverket beslutade därför att avregistrera U.H. till mervärdesskatt.

Skatterättsnämnden anser att den bedömning av U.H:s verksamhet som Skatteverket har gjort i samband med avregistrering är en fråga som avser skatt enligt mervärdeskattelagen och således omfattas av tillämpnings­området i 1 § första stycket 3 lagen (1998:189) om förhandsbesked i skatte­frågor.

En ny mervärdesskattelag (2023:200) har trätt i kraft den 1 juli 2023. Bedömningen avser en tidpunkt som innebär tillämpning av den mer­värdes­skattelag som gällde dessförinnan. Eftersom den nya mervärdes­skattelagen enligt Skatterättsnämndens bedömning i detta avseende inte innebär någon skillnad mot tidigare lagstiftning, är det fortfarande av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

Bedriver U.H. ekonomisk verksamhet

För att mervärdesskatt ska tas ut vid tillhandahållande av tjänster mot ersättning krävs att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat. Utnyttjande av materiella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska betraktas som ekonomisk verksamhet.

Av EU-domstolens praxis följer att det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är omfattande och att begreppet har en objektiv karaktär. Verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat. I regel kvalificeras en verksamhet således som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot en ersättning som erhålls av den som utfört transaktionen (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 47).

Frågan om avsikten med verksamheten är att fortlöpande vinna intäkter är en sakfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter däribland vilken typ av tillgång det är fråga om. Om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet i syfte att vinna intäkter. Om en tillgång skulle kunna nyttjas för både ekonomiska och privata ändamål ska det utifrån samtliga omständigheter rörande nytt­jandet avgöras om tillgången verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter (Fuchs, C-219/12, EU:C:2013:413, punkt 19–20).

En jämförelse kan göras med hur tillgången faktiskt utnyttjas och hur motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas vilket gör det möjligt att bedöma om verksamheten bedrivs i syfte att vinna intäkter. Sådana omständigheter som den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut, antalet kunder, intäkternas belopp, tillsammans med övriga omständig­heter kan tas i beaktande vid den bedömningen (Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 28–29).

Den ekonomiska karaktären av en verksamhet påverkas enligt Skatte­rättsnämndens mening i detta fall inte av att det endast finns en uppdrags­givare.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en garanterad ersättning i form av en startpeng på 500 kr som hästägaren får mot att hästen deltar i travlopp utgör en omsättning, dvs. ett tillhandahållande mot ersättning (HFD 2019 ref. 68).

U.H:s tillhandahållande av travhästar för deltagande i tävlingslopp mot ersättning i form av startpeng utgör således en omsättning, ett tillhanda­hållande mot ersättning. Detta innebär att U.H. i sin under många år bedrivna verksamhet med travhästar i licensierad träning, vilka inte nyttjas privat, fortlöpande vinner intäkter i verksamheten.

Enligt Skatterättsnämndens mening saknar det betydelse att ersättningen, startpengen, är låg. I de fall EU-domstolen funnit att en självständig säljare i en fortlöpande verksamhet inte bedrivit ekonomisk verksam­het och att det därmed inte var fråga om en beskattningsbar person synes främst ha berott på att det inte ansetts föreligga en direkt koppling mellan tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen (jfr t.ex. Gemeente Borsele, C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 33, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, punkt 38, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, punkt 46).

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att U.H. bedrev ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person vid tidpunkten för Skatteverkets beslut om avregistrering.

Bohlin, Fored och Harmsen Hogendoorn var skiljaktiga och anförde: 

Något förhandsbesked ska inte lämnas av följande skäl. 

En registrering till mervärdesskatt enligt skatteförfarandelagen medför att den som registrerats åsatts ett registreringsnummer och därmed uppfyller ett av de formella kriterier som ställs vid exempelvis yrkande om avdragsrätt och unionsinterna förvärv.

Även om ett beslut om registrering föregås av att Skatteverket tagit ställning till om den som vill registrera sig är skattskyldig och bedriver ekonomisk verksamhet (jfr HFD 2021 ref. 52, punkt 17), innebär inte registreringsbeslutet i sig att man är en beskattningsbar person utan endast att man har rätt att behandlas som en beskattningsbar person.

Det är således fullt möjligt att uppfylla de materiella kriterierna för att vara en beskattningsbar person enligt mervärdesskattelagen utan att vara registrerad för mervärdesskatt enligt skatteförfarandelagen (jfr t.ex. VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, punkt 48 och 49, Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791 samt HFD 2021 ref. 52 punkt 16).

Enligt vår mening ger Skatteverkets beslut om avregistrering därför enbart uttryck för att verket ansett att U.H. inte bedriver ekonomisk verksamhet, men beslutet innebär inte att hon skulle sakna rätt till avdrag om hon kan visa att de materiella kriterierna härför är uppfyllda vid en eventuell domstolsprövning. Skatteverkets beslut enligt skatteförfarande­lagen är således av formell karaktär och avser inte beskattning enligt mervärdesskattelagen.

Enligt vår mening bör ett förhandsbesked därför inte lämnas. I övrigt är vi ense med majoriteten.

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Tillhandahållande av licenser till en digital övningsplattform har inte ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen för böcker. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. Mervärdesskatt tas som huvudregel ut med en skattesats om 25 procent. För tillhandahållande av böcker och liknande alster gäller dock en reducerad skattesats om 6 procent. Den reducerade skattesatsen gäller också för tillhandahållande av sådana produkter på elektronisk väg. En förutsättning för att en elektronisk produkt ska omfattas av den reducerade skattesatsen är att användnings­området huvudsakligen är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt.

2. Sanoma Utbildning AB ansökte om förhandsbesked för att få veta om tillhandahållande av licenser till bolagets digitala övnings­plattform Bingel omfattas av den reducerade skattesatsen för böcker. I ansökan beskrevs produkten på följande sätt.

3. Bingel är en interaktiv övningsplattform som är kopplad till bolagets basläromedel. Basläromedlen är fysiska och digitala läroböcker som är avsedda att användas från förskoleklass upp till årskurs sex. Övningsplattformen är ett komplement till bas­läromedlen där eleven genom interaktiva övningsuppgifter kan träna och förankra de kunskaper som eleven får från basläromedlen. Plattformen kan också användas utan basläromedlen och prissätts och säljs separat från dessa.

4. Bingel är uppbyggd som en digital övärld där varje årskurs har en egen ö med relevanta övningsuppgifter. Uppgifterna är själv-rättande och eleven får direkt veta om ett svar är rätt. Uppgifterna är också adaptiva vilket innebär att de blir mer avancerade om eleven visar förståelse för ämnet och mindre avancerade om eleven svarar fel vid upprepade tillfällen. Övningsuppgifterna och svaren kan både läsas och spelas upp via talsyntes. 

5. I Bingel kan läraren följa upp enskilda elevers och elev­gruppers resultat på olika uppgifter och få statistik över vilka uppgifter som en viss elev eller grupp av elever har svårt för. Läraren kan ge enskilda elever eller grupper uppgifter i läxa och begränsa vilka övningsuppgifter som de ska ha tillgång till. Läraren kan också lämna feedback direkt till eleverna genom att skicka meddelanden och belöningar i form av s.k. pingping. Eleverna kan använda pingping för att uppgradera en digital avatar genom att köpa nya kläder och andra accessoarer m.m. samt för att spela datorspel av enklare karaktär som är integrerade i plattformen. Syftet med dessa funktioner är att hålla eleverna engagerade och motiverade att lösa övningsuppgifterna.

6. Till ansökan bifogades filmer som beskriver närmare hur Bingel fungerar och ger exempel på de övningsuppgifter som plattformen innehåller samt visar hur de spel som ingår i platt­formen är utformade.

7. Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande av licenser till den digitala övningsplattformen inte omfattas av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer. Som motivering angav nämnden att Bingel innehåller flera funktioner som inte hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation och som inte framstår som en följd av att läromedlet tillhandahålls elektroniskt. Enligt nämnden har Bingel därmed ett annat och betydligt större användningsområde än en motsvarande fysisk publikation.

Yrkanden m.m.

8. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

9. Sanoma Utbildning AB har inte yttrat sig.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

10. Frågan i målet är om tillhandahållande av licenser till en digital övnings­plattform omfattas av den reducerade skattesatsen för böcker som tillhandahålls på elektronisk väg.

Rättslig reglering m.m.

11. Enligt 9 kap. 2 § mervärdesskattelagen (2023:200) tas skatt ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av 3–18 §§.

12. Enligt 9 § första stycket 1 tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för leverans av böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad. Av 13 § första stycket framgår att denna reducerade skattesats också är tillämplig vid tillhandahållande av sådana produkter på elektronisk väg.

13. Giltighetstiden för det överklagade förhandsbeskedet avser delvis tid då mervärdesskattelagen (1994:200) fortfarande gällde. Bestämmelser motsvarande dem i 9 kap. 9 och 13 §§ i 2023 års lag finns i 7 kap. 1 § i 1994 års lag.

14. De nämnda bestämmelserna om reducerad skattesats har införts med stöd av artikel 98 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 6 i bilaga III till direktivet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. Högsta förvaltningsdomstolen prövade i rättsfallet HFD 2021 ref. 51 om vissa digitala läromedel omfattades av den reducerade skattesatsen för böcker som tillhandahålls på elektronisk väg. Av rättsfallet framgår att utgångspunkten för bedömningen av om en digital produkt motsvarar en tryckt publikation som beskattas med den reducerade skattesatsen är produktens innehåll. Det ska för varje enskild produkt göras en bedömning av om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i produkten har för den genomsnittlige konsumen­ten (punkt 20). 

16. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de i rättsfallet aktuella digitala läromedlen till största delen bestod av text för läsning och av funktioner som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation eller som var en följd av det elektroniska tillhandahållandet. Enligt domstolen fick detta anses vara det som var av huvudsaklig betydelse för elever och lärare. Mot den bakgrunden kunde inte de ytterligare funktioner som fanns i form av meddelandemöjligheter och lärarens möjligheter till digital uppföljning anses innebära att läromedlen fick ett annat eller betydligt större användningsområde än vad motsvarande tryckta produkter skulle kunna ha. Domstolen fann därför att läromedlen omfattades av den reducerade skattesatsen (punkterna 21 och 22).

17. Även den nu aktuella produkten Bingel består till stor del av text för läsning i form av övningsuppgifter och svar på dessa. Många av produktens funktioner motsvarar vidare vad som hade kunnat finnas i en tryckt publikation eller är en följd av att produkten är digital. Detta gäller t.ex. övningsuppgifternas ut­formning och att dessa är självrättande samt de möjligheter som finns att navigera mellan olika delar av innehållet och att få texten uppläst.

18. Därutöver innehåller Bingel emellertid ett antal funktioner som saknar motsvarighet i en tryckt publikation och som inte kan tillskrivas det faktum att produkten är digital. Det handlar bl.a. om funktioner som ska underlätta lärarens arbete, t.ex. att elevernas resultat och annan statistik automatiskt kan sammanställas på grupp- och individnivå, att övningsuppgifterna är adaptiva och att läraren kan fördela eller begränsa tillgången till uppgifter samt att läraren kan ge läxor och skicka meddelanden till eleverna. Dessa funktioner framstår som mer omfattande än motsvarande funktioner hos de läromedel som prövades i 2021 års rättsfall. Bingel inne­håller dessutom funktioner som syftar till att engagera eleverna och som helt saknar motsvarighet i den produkt som var aktuell i det rättsfallet. Genom dessa funktioner kan läraren belöna eleverna genom att ge dem möjlighet att utsmycka en digital avatar och att spela datorspel.

19. De nu nämnda funktionerna får sammantagna antas vara av stor betydelse för dem som använder Bingel och innebär att produkten har ett betydligt större användningsområde än vad motsvarande tryckt publikation skulle kunna ha. Tillhandahållandet av licenser till Bingel omfattas därför inte av den reducerade skattesatsen för böcker. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Emil Alfredsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-12-21, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Fored, Olsson, Pettersson och Tunudd):

Förhandsbesked

Tillhandahållande av licenser till den digitala plattformen omfattas inte av den reducerade skattesatsen om 6 procent för elektroniska publikationer.  

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om tillhandahållandet av licenser till plattformen Bingel omfattas av den reducerade skattesatsen.

Skatterättsnämnden gör inledningsvis bedömningen att plattformen Bingel inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam eller helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik.

I förarbetena anges att den lägre skattesatsen för tryckta böcker m.m. främst är avsedd för publikationer som i huvudsak består av text av något slag och avsedda för egentlig läsning. Detta bör också vara utgångs­punkten för bedömningen av om en viss produkt som publiceras på elektronisk väg omfattas av den reducerade skattesatsen (prop. 2018/19:73 s. 13). Av förarbetena framgår vidare att avgörande för om en produkt omfattas av den reducerade skattesatsen bör vara produktens användnings­område, innehåll och funktion. För varje produkt får det göras en bedömning om dess huvudsakliga användningsområde är detsamma som för en motsvarande tryckt produkt. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till vilken betydelse de olika delarna i den aktuella publikationen har för den genomsnittlige konsumenten av den aktuella produkten. Om produktens innehåll och funktioner medför att den får ett annat eller betydligt större användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i tryckt format, omfattas den inte av den reducerade skattesatsen (a. prop. s. 14–15; jfr även HFD 2021 ref. 51 och HFD 2022 ref. 27).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 51 funnit att tillhandahållande av elev- och lärarlicenser till digitala läromedel, som till största del bestod av text för läsning och av funktioner som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation eller som var en följd av att läromedlet tillhandahölls elektroniskt, omfattades av den reducerade skattesatsen. Detta ansågs vara det som var av huvudsaklig betydelse för elever och lärare. De ytterligare funktionerna i form av meddelande­möjligheter och lärarens möjlighet till digital uppföljning ansågs inte innebära att läromedlen fick ett annat eller ett betydligt större använd­nings­område än vad motsvarande tryckta produkter skulle kunnat ha.

Även Bingel är ett digitalt läromedel som delvis består av text för läsning som hade kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation samt av funktioner som endast är en följd av det elektroniska tillhandahållandet, t.ex. självrättningsfunktionen. Bingel innehåller därutöver ytterligare funktioner som underlättar lärarens undervisning och möjlighet att se till att eleven övar på de områden som eleven behöver. Dessa funktioner innebär t.ex. att övningsuppgifterna är adaptiva, att läraren har möjlighet att individuellt dela ut nya uppgifter och läxor samt att följa upp elevers och gruppers resultat och dela ut feedback.

För att engagera och motivera eleverna finns möjlighet för läraren att ge belöning i form av pingping till eleverna. Pingpingen kan eleven nyttja i underhållningssyfte genom att uppgradera sin avatar eller spela de olika spelen.

Sammantaget hade dessa ytterligare funktioner enligt nämndens mening inte kunnat finnas i en motsvarande fysisk publikation och framstår inte som en följd av att läromedlet tillhandahålls elektroniskt.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att Bingel huvud­sakligen får ett annat och betydligt större användningsområde än en motsvarande fysisk publikation. Bolagets tillhandahållande av licenser till Bingel omfattas därför inte av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Skattetillägg har halverats när handläggningen av målet om skattetillägg tagit oskäligt lång tid.

Referat

Bakgrund

1. Den som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning kan bli skyldig att betala skattetillägg. Om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse. Vid bedömningen av om ett sådant uttag är oskäligt ska beaktas bl.a. om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet.

2. Skatteverket bedömde att en hästverksamhet som bedrevs av ett bolag, som V.R. var verksam delägare i beskattningsåren 2016 och 2017, inte utgjorde näringsverksamhet då den delen av bolagets verksamhet inte hade bedrivits yrkesmässigt i förvärvssyfte. Skatteverket ansåg att bolagets kostnader i hästverksamheten skulle beskattas som inkomst av tjänst hos henne.

3. Skatteverket beslutade vidare att påföra skattetillägg med motiveringen att V.R. hade lämnat oriktiga uppgifter avseende sin inkomst nämnda beskattningsår. Underlagen för skattetillägg bestämdes till 396 497 kr för 2016 och till  647 273 kr för 2017.

4. V.R. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som i dom den 24 augusti 2020 satte ned underlagen för skattetillägg med 12 938 kr för 2016 och med 229 990 kr för 2017.

5. Kammarrätten i Stockholm avslog V.R:s överklagande den 10 juli 2023. Vid sin prövning tog kammarrätten ställning till om befrielse från skattetilläggen skulle medges med anledning av den långa handläggningstiden vid kammarrätten och fann att förutsättningarna för befrielse inte var uppfyllda.

Yrkanden m.m.

6. V.R. yrkar att hon helt ska befrias från påförda skattetillägg. Hon yrkar vidare ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 41 625 kr.

7. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och anför att målen har varit av komplex natur samt att en del av tidsutdräkten berott på V.R:s agerande. Målen var på begäran av henne vilandeförklarade under en tid och denna tidsutdräkt kan inte det allmänna lastas för. För det fall att befrielse medges anser Skatteverket att den ska bestämmas till ett fast belopp om 20 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

8. Frågan i målen är om handläggningen av beslut om skattetillägg har dröjt så länge att det finns skäl för befrielse från skattetilläggen och, om så är fallet, hur befrielsen ska bestämmas.

Rättslig reglering m.m.

9. Av 51 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) följer att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från skattetillägg om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp. Vid bedömningen ska det enligt andra stycket 3 särskilt beaktas om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg ska tas ut utan att den som skattetillägget gäller kan lastas för dröjsmålet. 

10. Regleringen i 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen ska tolkas i ljuset av artiklarna 6.1 och 13 i den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (jfr prop. 2002/03:106 s. 243). I artikel 6.1 anges att var och en vid prövningen av en anklagelse mot honom för brott ska vara berättigad till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid och enligt artikel 13 ska var och en, vars i konventionen angivna fri- och rättigheter kränkts, ha tillgång till ett effektivt rättsmedel inför en nationell myndighet.

11. Europadomstolen har i flera rättsfall angett vissa kriterier som bör beaktas vid bedömningen av om en långsam handläggning hos domstolar har inneburit en kränkning av artikel 6.1. Därvid beaktas målets komplexitet, hur många instanser som målet har handlagts i, hur domstolar och förvaltningsmyndigheter har handlagt målet, klagandens eventuella medverkan till tidsutdräkten samt vad som står på spel för klaganden (se t.ex. Europadomstolens dom den 
27 juni 2000 i målet Frydlender mot Frankrike, punkt 43). När det gäller handläggningen beaktas särskilt om det har förekommit längre perioder av inaktivitet (Europadomstolens dom den 6 februari 2007 i målet Wassdahl mot Sverige, punkt 32).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Har det gått en oskäligt lång tid?

12. Den tidsperiod som ska granskas inleddes när V.R. fick del av Skatteverkets förslag till beslut i maj 2018. Målen har handlagts i fyra instanser och den totala handläggningstiden har hittills uppgått till cirka sex år. Denna tid kan, med hänsyn till den långa instanskedjan, inte i sig anses oskäligt lång. Däremot finns det anledning att närmare granska handläggningstiden i kammarrätten, som uppgick till drygt två år och åtta månader. 

13. På V.R:s begäran vilandeförklarade kammarrätten målen i avvaktan på ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen, där bolaget var part. Handläggningen återupptogs efter sju månader. När kommuniceringen därefter hade avslutats dröjde det ett år och sju månader innan kammarrätten meddelade sin dom. Av kammarrättens dom kan utläsas att domstolen hade arbetat med målen under tre månader av denna tid och att övrig tid avsåg ren liggtid.

14. Själva vilandeförklaringen framstår som välmotiverad och den tid som målen var vilandeförklarade är inte uppseendeväckande lång. Sedan skälet till vilandeförklaringen hade upphört återupptogs handläggningen i målen. Så långt finns ingen anledning att kritisera kammarrättens handläggningstid. Sedan kommuniceringen hade avslutats dröjde det dock ett år och sju månader innan kammarrätten meddelade sin dom och av den tiden var det bara under tre månader som det förekom någon form av aktivitet i målen.

15. Målen får sägas ha varit av en förhållandevis komplex natur och bl.a. gällt hur bolagets verksamhet ska klassificeras, som hobby eller som näringsverksamhet. Målens komplexitet är dock ingen godtagbar förklaring till att handläggningen av målen stannade upp under en så lång tid som varit fallet. Till det kommer att målen rörde för V.R. betydande belopp.

16. Skatteverket har påpekat att V.R. inte utnyttjade möjligheten att begära förtursförklaring i kammarrätten enligt lagen (2009:1058) om förtursförklaring i domstol och att en del av tidsutdräkten därmed får anses självförvållad. Att en enskild inte begär förtursförklaring är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inget som fråntar domstolen dess ansvar för målets handläggning. Att V.R. inte begärde förtursförklaring saknar därmed betydelse i sammanhanget. 

17. Högsta förvaltningsdomstolen anser att kammarrättens dröjsmål får anses ha uppgått till i vart fall ett år och vidare att detta dröjsmål medförde att det vid tiden för kammarrättens dom hade gått oskäligt lång tid efter det att Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg skulle tas ut.

Hur ska befrielsen från skattetillägg bestämmas?

18. Enligt Skatteverket är befrielsefrågan kopplad till de rättssäkerhetsgarantier som uppställs i Europakonventionen och befrielse bör därför inte medges med ett högre belopp än som motsvarar den kompensation som V.R. skulle få i en skadestånds­process med anledning av en konventionskränkning.

19. Skatteverket har åberopat Högsta domstolens avgörande NJA 2012 s. 1038 I. Där sägs att påföljdslindring som kompensatoriskt rättsmedel vid en rättighetskränkning bör stå i rimlig proportion till skadestånd som sådant rättsmedel och när påföljden utgörs av böter ska domstolen därför sträva efter att bestämma lindringen av bötesstraffet så, att det för den tilltalade inte skulle ha gjort någon större skillnad om han i stället hade fått kompensation i form av skadestånd (punkterna 22 och 32).

20. Högsta domstolens uttalande avser alltså påföljdslindring som kompensation för en rättighetskränkning. Domstolen uttalar att detta är en kompensationsform som ligger vid sidan av det straff­rättsliga påföljdssystemet och lindringen vilar inte på straffrättslig grund utan på konventionsrätten samt att utan ett sådant kompensatoriskt rättsmedel skulle Sverige ha gjort sig skyldigt till konventionsbrott (punkterna 19 och 20).

21. Skatteverket har hänvisat även till rättsfallet HFD 2014 
ref. 12 som handlar om eftergift av krav på återbetalning av felaktigt utbetald sjukpenning. Även i det fallet prövades frågan om eftergift på grund av långsam handläggning med utgångspunkt i kon­ventions­rätten. Med hänvisning till NJA 2012 s. 1038 I framhåller domstolen att en eftergift som görs i syfte att gottgöra den enskilde för en konventionskränkning ska hållas åtskild från en eftergift som görs med stöd av uttryckliga bestämmelser i svensk lag.

22. I nu aktuella mål rör det sig om en tillämpning av skatte­förfarandelagens regler om befrielse från skattetillägg och inte om kompensation för en konventionskränkning. Högsta förvaltnings­domstolen övergår därmed till frågan om det finns skäl att med stöd av den lagen medge befrielse från skattetilläggen.

23. Bestämmelsen om befrielse från skattetillägg på grund av oskäligt lång handläggningstid infördes genom lagstiftning 2003 i den då gällande taxeringslagen från 1990. Samtidigt infördes en möjlighet att sätta ned skattetillägget till hälften eller en fjärdedel; tidigare kunde befrielse bara avse hela skattetillägget. Av förarbetena framgår att skattetillägget i fall av oskäligt lång handläggningstid som huvudregel bör kunna sättas ned till hälften (prop. 2002/03:106 s. 240).

24. När skatteförfarandelagen infördes avskaffades de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg. Av förarbetena framgår att syftet var att skapa en större frihet att bestämma belopp på skattetillägget vid delvis befrielse. Det betonades dock att även om nivåerna i lagtexten avskaffas måste fasta hållpunkter finnas för olika typfall och att det därför är nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. I annat fall skulle det finnas risk att nyanseringen drivs så långt att det resulterar i en bristande enhetlighet i praxis. Befrielse till de då gällande nivåerna innebar enligt regeringen i de allra flesta fall en rimlig nyansering. I sådana fall skulle även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel (prop. 2010/11:165 del 1 s. 477).

25. Av förarbetena till skatteförfarandelagen kan inte annat utläsas än att uttalandet om nedsättning till någon av de tidigare fasta nivåerna avsågs att gälla samtliga befrielsegrunder, dvs. även den som handlar om oskäligt lång handläggningstid. Det finns inget som tyder på att avsikten var att storleken på befrielsen i den situationen skulle bestämmas på något annat sätt, t.ex. med ledning av den praxis som gäller skadestånd vid en konventionskränkning. Inte heller sägs något som motsäger att den tidigare uttalade huvudregeln om nedsättning till hälften vid oskäligt lång handlägg­nings­tid alltjämt skulle vara vägledande.

26. Om skattetillägget i ett enskilt fall inte uppgår till högre belopp än att en halvering av det skulle understiga vad den enskilde kan ha rätt till som skadestånd för en konventionskränkning bör skattetillägget sättas ned ytterligare och eventuellt efterges i sin helhet. I annat fall skulle den enskilde behöva inleda ännu en process för att få full kompensation för den långsamma handlägg­ningen (jfr HFD 2014 ref. 12).

27. Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att skattetilläggen ska sättas ned till hälften. Förvaltningsrätten har, av andra skäl än det nu aktuella, satt ned skattetilläggen med vissa belopp och nedsättningen ska därför utgå från de skattetillägg som kvarstår efter förvaltningsrättens dom (jfr HFD 2014 ref. 12).

Ersättning för kostnader

28. V.R. har fått delvis bifall till sitt överklagande. Målen avser dessutom en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Hon har därför rätt till skälig ersättning för sina ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

29. V.R. har yrkat ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 41 625 kr, inklusive mervärdesskatt, för 9,25 timmars arbete. 

30. Av först ingivet ersättningsanspråk framgår att en del av yrkad ersättning avser genomgång av kammarrättens dom, vilket inte ersätts i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2023 ref. 47). V.R. har i senare inlaga yrkat ersättning för en timmes arbete med att utveckla skälen för att hon bör få ersättning för genomgång av kammarrättens dom. Den frågan är inte av betydelse för rättstillämpningen och det finns därför inte skäl att ge henne ersättning för denna kostnad heller.

31. I övrigt är yrkad ersättning skälig. V.R. ska därför beviljas ersättning med 36 000 kr, motsvarande åtta timmars arbete.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet delvis och sätter ned skattetilläggen till hälften av de belopp som följer av förvaltningsrättens avgörande.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar V.R. ersättning för kost­nader i Högsta förvaltningsdomstolen med 36 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Gäverth (skiljaktig), Anderson och Nilsson. Föredragande var justitie­sekreteraren Emelie Liljeberg.

Justitierådet Gäverth var skiljaktig vad gällde frågan om hur V.R.  ska kompenseras för att hon har utsatts för ett oskäligt långt dröjsmål vid handläggningen av målen i kammarrätten och anförde följande.

1. V.R:s rätt till en rättegång inom skälig tid har åsidosatts till följd av kammarrättens dröjsmål vid handläggningen av målen. Mot bakgrund av att det är den långa handläggningstiden i sig som utgör överträdelsen av rätten till en rättegång inom skälig tid, påverkas i princip inte allvaret i överträdelsen av storleken på det skattetillägg hon har påförts.

2. Den kompensation som kan komma i fråga för den överträdelse som V.R. har utsatts för utgör en form av ideellt skadestånd. Skadan bör värderas ur hennes perspektiv och kompensationen stå i proportion till allvaret i överträdelsen (jfr prop. 2017/18:7 s. 40 och 65, jfr även SOU 2010:87 s. 190 och 407).

3. När det är fråga om att någon har blivit utsatt för en konventionsöverträdelse, som t.ex. att ha förvägrats rätten till en rättegång inom skälig tid, ska kompensation i första hand ske i det aktuella målet, om det är möjligt (jfr bl.a. prop. 2017/18:7 s. 13 och HFD 2014 ref. 12). När målet gäller en påförd avgift är det i allmänhet fullt möjligt att inom ramen för det målet medge kompensation. När det gäller skattetillägg finns det en särskild bestämmelse härom i 51 kap. 1 § andra stycket 3 skatte­förfarandelagen. Det blir då fråga om att sätta ned skattetillägget.

4. I de fall det är dröjsmålet i handläggningen av ett mål rörande skattetillägg som utgör den skadegrundande överträdelsen innebär en kompensationsmodell som uteslutande bygger på att ett skattetillägg ska sättas ned med en viss procent eller andel, t.ex. hälften, i praktiken att den som påförts ett högt skattetillägg tillerkänns en högre kompensation än den som i en i övrigt likartad situation påförts ett lägre skattetillägg. Med andra ord ger ett större skatteundandragande en högre kompensation än ett mindre skatteundandragande. Det kan ifrågasättas om en sådan skillnad vad gäller storleken på kompensation är acceptabel ur ett rättvise­perspektiv. En sådan modell kan till och med uppfattas som näst intill stötande (jfr prop. 2017/18:7 s. 39).

5. Samma invändning mot en sådan modell kan anföras i det fallet att någon har påförts ett mycket högt skattetillägg och drabbats av ett kortare, men ändå oskäligt, dröjsmål under handläggningen samtidigt som någon annan har påförts ett lägre skattetillägg, men drabbats av ett mycket längre dröjsmål. Kompensationen till dessa två kommer att skilja sig åt på så sätt att den förstnämnda kommer att kompenseras med ett större belopp än den sistnämnda, trots att den senare har blivit utsatt för en allvarligare överträdelse. Ersättningarna till de enskilda kommer inte heller i detta exempel i första hand bero på allvaret i överträdelsen, vilket inger betänkligheter.

6. Om en sådan modell även skulle komma att tillämpas beträffande sanktionsavgifter, vilka också är att likställa med straff i Europa­konventionens mening (se t.ex. SOU 2014:46 s. 191 ff.) och som kan variera mellan några tusen kronor och upp till hundratals miljoner kronor, skulle de nu nämnda skillnaderna i storlek på kompensation bli ännu större.

7. Lagstiftaren har visserligen uttalat att vid befrielse från skattetillägg till följd av långsam handläggning bör skattetillägget som huvudregel sättas ned till hälften (prop. 2002/03:106 s. 240). Detta uttalande gjordes emellertid i samband med att lagstiftaren nyanserade reglerna om befrielse från skattetillägg på så sätt att skattetillägg kom att kunna sättas ned till hälften eller till en fjärdedel i stället för som tidigare då det vid oriktig uppgift eller skönsmässig beskattning endast fanns alternativen fullt skattetillägg eller hel befrielse. 

8. När det gällde befrielsegrunden oskäligt lång handläggningstid infördes den i syfte att få skattetilläggssystemet att bättre svara upp mot Europakonventionens krav på domstolsprövning inom skälig tid (prop. 2002/03:106 s. 82 f. och 145 f.). Högsta förvaltningsdomstolen hade dock dessförinnan uttalat att en sådan möjlighet fanns inom ramen för befrielsereglerna med stöd av Europakonventionen (se RÅ 2000 ref. 66 I).

9. I samband med att skatteförfarandelagen infördes 2011 togs de fasta nivåerna för befrielse av skattetillägg bort. Syftet var att åstadkomma en större flexibilitet vid tillämpningen av befrielsereglerna. För att uppnå ett rimligt resultat ansågs det finnas ett behov av att i vissa fall kunna sätta ned en särskild avgift till en annan nivå än till de två fasta nivåerna. Lagstiftaren eftersträvade också att befrielsereglerna avseende skattetillägg skulle överensstämma med reglerna för befrielse av tulltillägg, där det inte fanns några fasta nivåer (prop. 2010/11:165 del 1 
s. 477).

10. Enligt min mening får det nu sagda förstås så att det vid befrielse från skattetillägg med anledning av långsam handläggning inte finns något uttryckligt hinder mot att sätta ned skattetillägget till ett annat belopp än vad som tidigare följde av de fasta nivåerna. Som jag ser det är domstolen fri att tillerkänna den enskilde en välavvägd kompensation genom att sätta ned skattetillägget med ett belopp som står i proportion till den fördröjda handläggningen.

11. Härtill kommer att denna grund för befrielse från skattetillägg – långsam handläggning – skiljer sig från övriga befrielsegrunder, vilka är avhängiga antingen förhållanden rörande den skattskyldige eller omständigheter kring den oriktiga uppgiften. Detta innebär, enligt min mening, att en viss frihet gentemot hur befrielsereglerna har hanterats rörande andra befrielsegrunder bör finnas när det gäller långsam handläggning. 

12. Vid bestämmandet av storleken på den kompensation i form av nedsatt skattetillägg – det ideella skadestånd – som ska utgå vid en överträdelse av rätten till domstolsprövning inom skälig tid, finns det anledning att beakta hur sådan kompensation har bestämts i andra likartade sammanhang. Det som ligger närmast till hands att jämföra med är Justitiekanslerns beslut om skadestånd vid oskäligt lång handläggningstid, hur Högsta domstolen har hanterat liknande frågor och den rättspraxis som växt fram genom avgöranden av Europadomstolen (jfr NJA 2012 s. 211 I punkt 18, NJA 2012 s. 1038 I punkt 12 och prop. 2017/18:7 s. 36 f. och 66).

13. Ett avgörande skäl för att välja denna modell, i stället för den som majoriteten har stannat för, är att den kompensation som den enskilde tillerkänns med anledning av en överträdelse av rätten till domstolsprövning inom skälig tid inte kommer att vara direkt avhängig den påförda sanktionens storlek, utan kommer i stället att vara beroende av allvaret i överträdelsen och den skada den enskilde därigenom har åsamkats. Storleken på kompensationen begränsas då bara av storleken på skattetillägget. I de fall detta inte anses ge tillräcklig kompensation kan den skattskyldige begära ytterligare kompensation genom att vända sig till Justitiekanslern eller väcka talan om skadestånd i allmän domstol.

14. Mot bakgrund härav och med beaktande av den praxis som har utvecklats av Justitiekanslern och Högsta domstolen under ett visst inflytande av rättsutvecklingen i Europadomstolen (se även HFD 2014 ref. 12), finner jag att den kompensation V.R. ska tillerkännas för överträdelsen bör bestå av en nedsättning av påförda skattetillägg med 15 000 kr.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2020-08-24, ordförande Lif):

Förmånsbeskattning och skattetillägg

Förvaltningsrätten har i dom denna dag i mål nr 21967–21969–21970–29744-19 gällande beskattning av bolaget bedömt att V.R. inte ska beskattas för dispositionsrätten till bolagets föl samt att den del av bolagets kostnader som avser hennes privata kostnader ska beräknas till ett lägre belopp. Förvaltningsrätten har därmed funnit att förmånsbeskattningen av V.R. ska sättas ned med 12 938 kr för beskattningsår 2016 och 229 990 kr för beskattningsår 2017. Underlaget för arbetsgivaravgifter har därför satts ned med motsvarande belopp. I övrigt har förvaltningsrätten inte ansett att det finns anledning att ifrågasätta Skatteverkets beräkning av förmånerna. Det saknas skäl för att göra en annan bedömning i nu förevarande mål.

Förvaltningsrätten anser att V.R. har lämnat oriktiga uppgifter genom att inte redovisa de aktuella förmånerna. Det finns därför grund för att påföra henne skattetillägg. Hon har fört fram att hon har varit sjuk under den aktuella perioden. Enligt henne utgör denna omständighet i kombination med hennes unga ålder skäl för att befria henne från skattetilläggen. Förvaltningsrätten har i de ovan nämnda målen gällande bolagets beskattning bedömt att dessa omständigheter inte utgör skäl för befrielse.1 Det saknas skäl för att göra en annan bedömning i nu förevarande mål. Det har inte heller kommit fram andra skäl för att befria V.R. från skattetilläggen. Eftersom förmånsvärdet ska sättas ned med 12 938 kr för beskattningsår 2016 och 229 990 kr för beskattningsår 2017 ska dock skattetilläggen sättas ned i motsvarande mån.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet delvis på så sätt att förmånsvärdet sätts ned med 12 938 kr för beskattningsår 2016 och 
229 990 kr för beskattningsår 2017. Skattetilläggen sätts ned i motsvarande mån.

Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Förvaltningsrätten beviljar V.R. ersättning av allmänna medel för kostnader i förvaltningsrätten med 7 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2023-07-10, Schömer, Fries och Frykstramd):

Inkomstbeskattning

Kammarrätten har i dom denna dag i mål nr 6931–6934-20 som avser bl.a. inkomstbeskattning och arbetsgivaravgifter för bolaget kommit fram till att bolaget utgett skattepliktiga inkomster till V.R. med de belopp som följer av förvaltningsrättens dom. Detta i form av förmåner och lön. Det saknas anledning att göra någon annan bedömning i målen som rör henne. Det som V.R. har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen utgör därför inte skäl för kammarrätten att ändra förvaltningsrättens dom. Överklagandet ska följaktligen avslås i denna del.

Skattetillägg

V.R. har lämnat oriktiga uppgifter genom att inte redovisa förmåner och lön. Det finns därför grund för att påföra henne skattetillägg. Frågan är om det finns skäl för befrielse från skattetillägg.

Kammarrätten har i domen denna dag som rör bolaget funnit att det som kommit fram om V.R:s hälsa och ålder inte utgör skäl för att medge befrielse från skattetillägg. Det finns inte anledning att göra en annan bedömning i målen som rör henne.

V.R. har i kammarrätten fört fram att hon helt ska befrias från skattetillägg med hänsyn till den tid som förflutit sedan Skatteverkets beslut. Befrielse kan medges om det har gått oskäligt lång tid sedan Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg ska tas ut utan att den som tillägget gäller kan lastas för dröjsmålet (51 kap. 1 § andra stycket 3 skatteförfarandelagen). Av handlingarna i målen framgår att Skatte­verket den 31 maj 2018 lämnade förslag till beslut om att V.R. skulle påföras skattetillägg.

Det har alltså förflutit drygt fem år från det att Skatteverket lämnade förslag till beslut fram till dagen för denna dom. Handläggningstiden hos Skatteverket kan inte anses som oskäligt lång. Vad gäller förvaltnings­rättens handläggningstid i målen om elva månader respektive tre och en halv månader kan inte heller den betraktas som oskäligt lång, särskilt med hänsyn till målens komplexitet och skriftväxlingen som förekommit där. Det har inte heller noterats någon särskild tid av inaktivitet i förvaltnings­rättens handläggning.

Det finns däremot, på samma sätt som i målen som rör bolaget, skäl att ifrågasätta handläggningstiden hos kammarrätten som varit drygt två och ett halvt år. Likt i målen om bolaget har det varit en period om nästan ett år och fyra månader där ingen åtgärd har vidtagits i målen sedan de varit klara för avgörande. Denna period av inaktivitet har inte berott på något agerande från V.R:s sida. Det har samtidigt rört sig om flera mål med samband som innehållit relativt komplicerade rättsfrågor. Skriftväxling har dessutom skett under handläggningen i kammarrätten. Målen har vidare efter yrkande från V.R. förklarats vilande i avvaktan på Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i mål där bolaget var klagande. Den tid om sju månader som målen varit förklarade vilande kan alltså inte betraktas som oskälig utan har varit nödvändig för målens handläggning.

Vid en samlad bedömning anser kammarrätten att domstolens handläggningstid inte kan betraktas som oskäligt lång, även om det finns skäl att anmärka på den inaktiva tiden efter det att målen varit klara för avgörande. Befrielse kan därför inte medges på denna grund. Det har inte heller i övrigt kommit fram skäl för befrielse från skattetillägg. Överklagandet ska därför avslås även i denna del.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.

1 Se HFD 2024 not. 30 (red. anm.).

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 HFD 2024 ref. 40

Skattetillägg har halverats när handläggningen av målet om skattetillägg tagit oskäligt lång tid.

Referat

Bakgrund

1. Den som har lämnat en oriktig uppgift till ledning för sin beskattning kan bli skyldig att betala skattetillägg. Om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse. Vid bedömningen av om ett sådant uttag är oskäligt ska beaktas bl.a. om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet.

2. Skatteverket bedömde att en hästverksamhet som bedrevs av ett bolag, som V.R. var verksam delägare i beskattningsåren 2016 och 2017, inte utgjorde näringsverksamhet då den delen av bolagets verksamhet inte hade bedrivits yrkesmässigt i förvärvssyfte. Skatteverket ansåg att bolagets kostnader i hästverksamheten skulle beskattas som inkomst av tjänst hos henne.

3. Skatteverket beslutade vidare att påföra skattetillägg med motiveringen att V.R. hade lämnat oriktiga uppgifter avseende sin inkomst nämnda beskattningsår. Underlagen för skattetillägg bestämdes till 396 497 kr för 2016 och till  647 273 kr för 2017.

4. V.R. överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som i dom den 24 augusti 2020 satte ned underlagen för skattetillägg med 12 938 kr för 2016 och med 229 990 kr för 2017.

5. Kammarrätten i Stockholm avslog V.R:s överklagande den 10 juli 2023. Vid sin prövning tog kammarrätten ställning till om befrielse från skattetilläggen skulle medges med anledning av den långa handläggningstiden vid kammarrätten och fann att förutsättningarna för befrielse inte var uppfyllda.

Yrkanden m.m.

6. V.R. yrkar att hon helt ska befrias från påförda skattetillägg. Hon yrkar vidare ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 41 625 kr.

7. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och anför att målen har varit av komplex natur samt att en del av tidsutdräkten berott på V.R:s agerande. Målen var på begäran av henne vilandeförklarade under en tid och denna tidsutdräkt kan inte det allmänna lastas för. För det fall att befrielse medges anser Skatteverket att den ska bestämmas till ett fast belopp om 20 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

8. Frågan i målen är om handläggningen av beslut om skattetillägg har dröjt så länge att det finns skäl för befrielse från skattetilläggen och, om så är fallet, hur befrielsen ska bestämmas.

Rättslig reglering m.m.

9. Av 51 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) följer att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från skattetillägg om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp. Vid bedömningen ska det enligt andra stycket 3 särskilt beaktas om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg ska tas ut utan att den som skattetillägget gäller kan lastas för dröjsmålet. 

10. Regleringen i 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen ska tolkas i ljuset av artiklarna 6.1 och 13 i den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (jfr prop. 2002/03:106 s. 243). I artikel 6.1 anges att var och en vid prövningen av en anklagelse mot honom för brott ska vara berättigad till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid och enligt artikel 13 ska var och en, vars i konventionen angivna fri- och rättigheter kränkts, ha tillgång till ett effektivt rättsmedel inför en nationell myndighet.

11. Europadomstolen har i flera rättsfall angett vissa kriterier som bör beaktas vid bedömningen av om en långsam handläggning hos domstolar har inneburit en kränkning av artikel 6.1. Därvid beaktas målets komplexitet, hur många instanser som målet har handlagts i, hur domstolar och förvaltningsmyndigheter har handlagt målet, klagandens eventuella medverkan till tidsutdräkten samt vad som står på spel för klaganden (se t.ex. Europadomstolens dom den 
27 juni 2000 i målet Frydlender mot Frankrike, punkt 43). När det gäller handläggningen beaktas särskilt om det har förekommit längre perioder av inaktivitet (Europadomstolens dom den 6 februari 2007 i målet Wassdahl mot Sverige, punkt 32).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Har det gått en oskäligt lång tid?

12. Den tidsperiod som ska granskas inleddes när V.R. fick del av Skatteverkets förslag till beslut i maj 2018. Målen har handlagts i fyra instanser och den totala handläggningstiden har hittills uppgått till cirka sex år. Denna tid kan, med hänsyn till den långa instanskedjan, inte i sig anses oskäligt lång. Däremot finns det anledning att närmare granska handläggningstiden i kammarrätten, som uppgick till drygt två år och åtta månader. 

13. På V.R:s begäran vilandeförklarade kammarrätten målen i avvaktan på ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen, där bolaget var part. Handläggningen återupptogs efter sju månader. När kommuniceringen därefter hade avslutats dröjde det ett år och sju månader innan kammarrätten meddelade sin dom. Av kammarrättens dom kan utläsas att domstolen hade arbetat med målen under tre månader av denna tid och att övrig tid avsåg ren liggtid.

14. Själva vilandeförklaringen framstår som välmotiverad och den tid som målen var vilandeförklarade är inte uppseendeväckande lång. Sedan skälet till vilandeförklaringen hade upphört återupptogs handläggningen i målen. Så långt finns ingen anledning att kritisera kammarrättens handläggningstid. Sedan kommuniceringen hade avslutats dröjde det dock ett år och sju månader innan kammarrätten meddelade sin dom och av den tiden var det bara under tre månader som det förekom någon form av aktivitet i målen.

15. Målen får sägas ha varit av en förhållandevis komplex natur och bl.a. gällt hur bolagets verksamhet ska klassificeras, som hobby eller som näringsverksamhet. Målens komplexitet är dock ingen godtagbar förklaring till att handläggningen av målen stannade upp under en så lång tid som varit fallet. Till det kommer att målen rörde för V.R. betydande belopp.

16. Skatteverket har påpekat att V.R. inte utnyttjade möjligheten att begära förtursförklaring i kammarrätten enligt lagen (2009:1058) om förtursförklaring i domstol och att en del av tidsutdräkten därmed får anses självförvållad. Att en enskild inte begär förtursförklaring är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inget som fråntar domstolen dess ansvar för målets handläggning. Att V.R. inte begärde förtursförklaring saknar därmed betydelse i sammanhanget. 

17. Högsta förvaltningsdomstolen anser att kammarrättens dröjsmål får anses ha uppgått till i vart fall ett år och vidare att detta dröjsmål medförde att det vid tiden för kammarrättens dom hade gått oskäligt lång tid efter det att Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg skulle tas ut.

Hur ska befrielsen från skattetillägg bestämmas?

18. Enligt Skatteverket är befrielsefrågan kopplad till de rättssäkerhetsgarantier som uppställs i Europakonventionen och befrielse bör därför inte medges med ett högre belopp än som motsvarar den kompensation som V.R. skulle få i en skadestånds­process med anledning av en konventionskränkning.

19. Skatteverket har åberopat Högsta domstolens avgörande NJA 2012 s. 1038 I. Där sägs att påföljdslindring som kompensatoriskt rättsmedel vid en rättighetskränkning bör stå i rimlig proportion till skadestånd som sådant rättsmedel och när påföljden utgörs av böter ska domstolen därför sträva efter att bestämma lindringen av bötesstraffet så, att det för den tilltalade inte skulle ha gjort någon större skillnad om han i stället hade fått kompensation i form av skadestånd (punkterna 22 och 32).

20. Högsta domstolens uttalande avser alltså påföljdslindring som kompensation för en rättighetskränkning. Domstolen uttalar att detta är en kompensationsform som ligger vid sidan av det straff­rättsliga påföljdssystemet och lindringen vilar inte på straffrättslig grund utan på konventionsrätten samt att utan ett sådant kompensatoriskt rättsmedel skulle Sverige ha gjort sig skyldigt till konventionsbrott (punkterna 19 och 20).

21. Skatteverket har hänvisat även till rättsfallet HFD 2014 
ref. 12 som handlar om eftergift av krav på återbetalning av felaktigt utbetald sjukpenning. Även i det fallet prövades frågan om eftergift på grund av långsam handläggning med utgångspunkt i kon­ventions­rätten. Med hänvisning till NJA 2012 s. 1038 I framhåller domstolen att en eftergift som görs i syfte att gottgöra den enskilde för en konventionskränkning ska hållas åtskild från en eftergift som görs med stöd av uttryckliga bestämmelser i svensk lag.

22. I nu aktuella mål rör det sig om en tillämpning av skatte­förfarandelagens regler om befrielse från skattetillägg och inte om kompensation för en konventionskränkning. Högsta förvaltnings­domstolen övergår därmed till frågan om det finns skäl att med stöd av den lagen medge befrielse från skattetilläggen.

23. Bestämmelsen om befrielse från skattetillägg på grund av oskäligt lång handläggningstid infördes genom lagstiftning 2003 i den då gällande taxeringslagen från 1990. Samtidigt infördes en möjlighet att sätta ned skattetillägget till hälften eller en fjärdedel; tidigare kunde befrielse bara avse hela skattetillägget. Av förarbetena framgår att skattetillägget i fall av oskäligt lång handläggningstid som huvudregel bör kunna sättas ned till hälften (prop. 2002/03:106 s. 240).

24. När skatteförfarandelagen infördes avskaffades de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg. Av förarbetena framgår att syftet var att skapa en större frihet att bestämma belopp på skattetillägget vid delvis befrielse. Det betonades dock att även om nivåerna i lagtexten avskaffas måste fasta hållpunkter finnas för olika typfall och att det därför är nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. I annat fall skulle det finnas risk att nyanseringen drivs så långt att det resulterar i en bristande enhetlighet i praxis. Befrielse till de då gällande nivåerna innebar enligt regeringen i de allra flesta fall en rimlig nyansering. I sådana fall skulle även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel (prop. 2010/11:165 del 1 s. 477).

25. Av förarbetena till skatteförfarandelagen kan inte annat utläsas än att uttalandet om nedsättning till någon av de tidigare fasta nivåerna avsågs att gälla samtliga befrielsegrunder, dvs. även den som handlar om oskäligt lång handläggningstid. Det finns inget som tyder på att avsikten var att storleken på befrielsen i den situationen skulle bestämmas på något annat sätt, t.ex. med ledning av den praxis som gäller skadestånd vid en konventionskränkning. Inte heller sägs något som motsäger att den tidigare uttalade huvudregeln om nedsättning till hälften vid oskäligt lång handlägg­nings­tid alltjämt skulle vara vägledande.

26. Om skattetillägget i ett enskilt fall inte uppgår till högre belopp än att en halvering av det skulle understiga vad den enskilde kan ha rätt till som skadestånd för en konventionskränkning bör skattetillägget sättas ned ytterligare och eventuellt efterges i sin helhet. I annat fall skulle den enskilde behöva inleda ännu en process för att få full kompensation för den långsamma handlägg­ningen (jfr HFD 2014 ref. 12).

27. Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att skattetilläggen ska sättas ned till hälften. Förvaltningsrätten har, av andra skäl än det nu aktuella, satt ned skattetilläggen med vissa belopp och nedsättningen ska därför utgå från de skattetillägg som kvarstår efter förvaltningsrättens dom (jfr HFD 2014 ref. 12).

Ersättning för kostnader

28. V.R. har fått delvis bifall till sitt överklagande. Målen avser dessutom en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Hon har därför rätt till skälig ersättning för sina ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

29. V.R. har yrkat ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 41 625 kr, inklusive mervärdesskatt, för 9,25 timmars arbete. 

30. Av först ingivet ersättningsanspråk framgår att en del av yrkad ersättning avser genomgång av kammarrättens dom, vilket inte ersätts i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2023 ref. 47). V.R. har i senare inlaga yrkat ersättning för en timmes arbete med att utveckla skälen för att hon bör få ersättning för genomgång av kammarrättens dom. Den frågan är inte av betydelse för rättstillämpningen och det finns därför inte skäl att ge henne ersättning för denna kostnad heller.

31. I övrigt är yrkad ersättning skälig. V.R. ska därför beviljas ersättning med 36 000 kr, motsvarande åtta timmars arbete.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet delvis och sätter ned skattetilläggen till hälften av de belopp som följer av förvaltningsrättens avgörande.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar V.R. ersättning för kost­nader i Högsta förvaltningsdomstolen med 36 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Gäverth (skiljaktig), Anderson och Nilsson. Föredragande var justitie­sekreteraren Emelie Liljeberg.

Justitierådet Gäverth var skiljaktig vad gällde frågan om hur V.R.  ska kompenseras för att hon har utsatts för ett oskäligt långt dröjsmål vid handläggningen av målen i kammarrätten och anförde följande.

1. V.R:s rätt till en rättegång inom skälig tid har åsidosatts till följd av kammarrättens dröjsmål vid handläggningen av målen. Mot bakgrund av att det är den långa handläggningstiden i sig som utgör överträdelsen av rätten till en rättegång inom skälig tid, påverkas i princip inte allvaret i överträdelsen av storleken på det skattetillägg hon har påförts.

2. Den kompensation som kan komma i fråga för den överträdelse som V.R. har utsatts för utgör en form av ideellt skadestånd. Skadan bör värderas ur hennes perspektiv och kompensationen stå i proportion till allvaret i överträdelsen (jfr prop. 2017/18:7 s. 40 och 65, jfr även SOU 2010:87 s. 190 och 407).

3. När det är fråga om att någon har blivit utsatt för en konventionsöverträdelse, som t.ex. att ha förvägrats rätten till en rättegång inom skälig tid, ska kompensation i första hand ske i det aktuella målet, om det är möjligt (jfr bl.a. prop. 2017/18:7 s. 13 och HFD 2014 ref. 12). När målet gäller en påförd avgift är det i allmänhet fullt möjligt att inom ramen för det målet medge kompensation. När det gäller skattetillägg finns det en särskild bestämmelse härom i 51 kap. 1 § andra stycket 3 skatte­förfarandelagen. Det blir då fråga om att sätta ned skattetillägget.

4. I de fall det är dröjsmålet i handläggningen av ett mål rörande skattetillägg som utgör den skadegrundande överträdelsen innebär en kompensationsmodell som uteslutande bygger på att ett skattetillägg ska sättas ned med en viss procent eller andel, t.ex. hälften, i praktiken att den som påförts ett högt skattetillägg tillerkänns en högre kompensation än den som i en i övrigt likartad situation påförts ett lägre skattetillägg. Med andra ord ger ett större skatteundandragande en högre kompensation än ett mindre skatteundandragande. Det kan ifrågasättas om en sådan skillnad vad gäller storleken på kompensation är acceptabel ur ett rättvise­perspektiv. En sådan modell kan till och med uppfattas som näst intill stötande (jfr prop. 2017/18:7 s. 39).

5. Samma invändning mot en sådan modell kan anföras i det fallet att någon har påförts ett mycket högt skattetillägg och drabbats av ett kortare, men ändå oskäligt, dröjsmål under handläggningen samtidigt som någon annan har påförts ett lägre skattetillägg, men drabbats av ett mycket längre dröjsmål. Kompensationen till dessa två kommer att skilja sig åt på så sätt att den förstnämnda kommer att kompenseras med ett större belopp än den sistnämnda, trots att den senare har blivit utsatt för en allvarligare överträdelse. Ersättningarna till de enskilda kommer inte heller i detta exempel i första hand bero på allvaret i överträdelsen, vilket inger betänkligheter.

6. Om en sådan modell även skulle komma att tillämpas beträffande sanktionsavgifter, vilka också är att likställa med straff i Europa­konventionens mening (se t.ex. SOU 2014:46 s. 191 ff.) och som kan variera mellan några tusen kronor och upp till hundratals miljoner kronor, skulle de nu nämnda skillnaderna i storlek på kompensation bli ännu större.

7. Lagstiftaren har visserligen uttalat att vid befrielse från skattetillägg till följd av långsam handläggning bör skattetillägget som huvudregel sättas ned till hälften (prop. 2002/03:106 s. 240). Detta uttalande gjordes emellertid i samband med att lagstiftaren nyanserade reglerna om befrielse från skattetillägg på så sätt att skattetillägg kom att kunna sättas ned till hälften eller till en fjärdedel i stället för som tidigare då det vid oriktig uppgift eller skönsmässig beskattning endast fanns alternativen fullt skattetillägg eller hel befrielse. 

8. När det gällde befrielsegrunden oskäligt lång handläggningstid infördes den i syfte att få skattetilläggssystemet att bättre svara upp mot Europakonventionens krav på domstolsprövning inom skälig tid (prop. 2002/03:106 s. 82 f. och 145 f.). Högsta förvaltningsdomstolen hade dock dessförinnan uttalat att en sådan möjlighet fanns inom ramen för befrielsereglerna med stöd av Europakonventionen (se RÅ 2000 ref. 66 I).

9. I samband med att skatteförfarandelagen infördes 2011 togs de fasta nivåerna för befrielse av skattetillägg bort. Syftet var att åstadkomma en större flexibilitet vid tillämpningen av befrielsereglerna. För att uppnå ett rimligt resultat ansågs det finnas ett behov av att i vissa fall kunna sätta ned en särskild avgift till en annan nivå än till de två fasta nivåerna. Lagstiftaren eftersträvade också att befrielsereglerna avseende skattetillägg skulle överensstämma med reglerna för befrielse av tulltillägg, där det inte fanns några fasta nivåer (prop. 2010/11:165 del 1 
s. 477).

10. Enligt min mening får det nu sagda förstås så att det vid befrielse från skattetillägg med anledning av långsam handläggning inte finns något uttryckligt hinder mot att sätta ned skattetillägget till ett annat belopp än vad som tidigare följde av de fasta nivåerna. Som jag ser det är domstolen fri att tillerkänna den enskilde en välavvägd kompensation genom att sätta ned skattetillägget med ett belopp som står i proportion till den fördröjda handläggningen.

11. Härtill kommer att denna grund för befrielse från skattetillägg – långsam handläggning – skiljer sig från övriga befrielsegrunder, vilka är avhängiga antingen förhållanden rörande den skattskyldige eller omständigheter kring den oriktiga uppgiften. Detta innebär, enligt min mening, att en viss frihet gentemot hur befrielsereglerna har hanterats rörande andra befrielsegrunder bör finnas när det gäller långsam handläggning. 

12. Vid bestämmandet av storleken på den kompensation i form av nedsatt skattetillägg – det ideella skadestånd – som ska utgå vid en överträdelse av rätten till domstolsprövning inom skälig tid, finns det anledning att beakta hur sådan kompensation har bestämts i andra likartade sammanhang. Det som ligger närmast till hands att jämföra med är Justitiekanslerns beslut om skadestånd vid oskäligt lång handläggningstid, hur Högsta domstolen har hanterat liknande frågor och den rättspraxis som växt fram genom avgöranden av Europadomstolen (jfr NJA 2012 s. 211 I punkt 18, NJA 2012 s. 1038 I punkt 12 och prop. 2017/18:7 s. 36 f. 
och 66).

13. Ett avgörande skäl för att välja denna modell, i stället för den som majoriteten har stannat för, är att den kompensation som den enskilde tillerkänns med anledning av en överträdelse av rätten till domstolsprövning inom skälig tid inte kommer att vara direkt avhängig den påförda sanktionens storlek, utan kommer i stället att vara beroende av allvaret i överträdelsen och den skada den enskilde därigenom har åsamkats. Storleken på kompensationen begränsas då bara av storleken på skattetillägget. I de fall detta inte anses ge tillräcklig kompensation kan den skattskyldige begära ytterligare kompensation genom att vända sig till Justitiekanslern eller väcka talan om skadestånd i allmän domstol.

14. Mot bakgrund härav och med beaktande av den praxis som har utvecklats av Justitiekanslern och Högsta domstolen under ett visst inflytande av rättsutvecklingen i Europadomstolen (se även HFD 2014 ref. 12), finner jag att den kompensation V.R. ska tillerkännas för överträdelsen bör bestå av en nedsättning av påförda skattetillägg med 15 000 kr.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2020-08-24, ordförande Lif):

Förmånsbeskattning och skattetillägg

Förvaltningsrätten har i dom denna dag i mål nr 21967–21969–21970–29744-19 gällande beskattning av bolaget bedömt att V.R. inte ska beskattas för dispositionsrätten till bolagets föl samt att den del av bolagets kostnader som avser hennes privata kostnader ska beräknas till ett lägre belopp. Förvaltningsrätten har därmed funnit att förmånsbeskattningen av V.R. ska sättas ned med 12 938 kr för beskattningsår 2016 och 229 990 kr för beskattningsår 2017. Underlaget för arbetsgivaravgifter har därför satts ned med motsvarande belopp. I övrigt har förvaltningsrätten inte ansett att det finns anledning att ifrågasätta Skatteverkets beräkning av förmånerna. Det saknas skäl för att göra en annan bedömning i nu förevarande mål.

Förvaltningsrätten anser att V.R. har lämnat oriktiga uppgifter genom att inte redovisa de aktuella förmånerna. Det finns därför grund för att påföra henne skattetillägg. Hon har fört fram att hon har varit sjuk under den aktuella perioden. Enligt henne utgör denna omständighet i kombination med hennes unga ålder skäl för att befria henne från skattetilläggen. Förvaltningsrätten har i de ovan nämnda målen gällande bolagets beskattning bedömt att dessa omständigheter inte utgör skäl för befrielse.1 Det saknas skäl för att göra en annan bedömning i nu förevarande mål. Det har inte heller kommit fram andra skäl för att befria V.R. från skattetilläggen. Eftersom förmånsvärdet ska sättas ned med 12 938 kr för beskattningsår 2016 och 229 990 kr för beskattningsår 2017 ska dock skattetilläggen sättas ned i motsvarande mån.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet delvis på så sätt att förmånsvärdet sätts ned med 12 938 kr för beskattningsår 2016 och 
229 990 kr för beskattningsår 2017. Skattetilläggen sätts ned i motsvarande mån.

Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Förvaltningsrätten beviljar V.R. ersättning av allmänna medel för kostnader i förvaltningsrätten med 7 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2023-07-10, Schömer, Fries och Frykstramd):

Inkomstbeskattning

Kammarrätten har i dom denna dag i mål nr 6931–6934-20 som avser bl.a. inkomstbeskattning och arbetsgivaravgifter för bolaget kommit fram till att bolaget utgett skattepliktiga inkomster till V.R. med de belopp som följer av förvaltningsrättens dom. Detta i form av förmåner och lön. Det saknas anledning att göra någon annan bedömning i målen som rör henne. Det som V.R. har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen utgör därför inte skäl för kammarrätten att ändra förvaltningsrättens dom. Överklagandet ska följaktligen avslås i denna del.

Skattetillägg

V.R. har lämnat oriktiga uppgifter genom att inte redovisa förmåner och lön. Det finns därför grund för att påföra henne skattetillägg. Frågan är om det finns skäl för befrielse från skattetillägg.

Kammarrätten har i domen denna dag som rör bolaget funnit att det som kommit fram om V.R:s hälsa och ålder inte utgör skäl för att medge befrielse från skattetillägg. Det finns inte anledning att göra en annan bedömning i målen som rör henne.

V.R. har i kammarrätten fört fram att hon helt ska befrias från skattetillägg med hänsyn till den tid som förflutit sedan Skatteverkets beslut. Befrielse kan medges om det har gått oskäligt lång tid sedan Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg ska tas ut utan att den som tillägget gäller kan lastas för dröjsmålet (51 kap. 1 § andra stycket 3 skatteförfarandelagen). Av handlingarna i målen framgår att Skatte­verket den 31 maj 2018 lämnade förslag till beslut om att V.R. skulle påföras skattetillägg.

Det har alltså förflutit drygt fem år från det att Skatteverket lämnade förslag till beslut fram till dagen för denna dom. Handläggningstiden hos Skatteverket kan inte anses som oskäligt lång. Vad gäller förvaltnings­rättens handläggningstid i målen om elva månader respektive tre och en halv månader kan inte heller den betraktas som oskäligt lång, särskilt med hänsyn till målens komplexitet och skriftväxlingen som förekommit där. Det har inte heller noterats någon särskild tid av inaktivitet i förvaltnings­rättens handläggning.

Det finns däremot, på samma sätt som i målen som rör bolaget, skäl att ifrågasätta handläggningstiden hos kammarrätten som varit drygt två och ett halvt år. Likt i målen om bolaget har det varit en period om nästan ett år och fyra månader där ingen åtgärd har vidtagits i målen sedan de varit klara för avgörande. Denna period av inaktivitet har inte berott på något agerande från V.R:s sida. Det har samtidigt rört sig om flera mål med samband som innehållit relativt komplicerade rättsfrågor. Skriftväxling har dessutom skett under handläggningen i kammarrätten. Målen har vidare efter yrkande från V.R. förklarats vilande i avvaktan på Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i mål där bolaget var klagande. Den tid om sju månader som målen varit förklarade vilande kan alltså inte betraktas som oskälig utan har varit nödvändig för målens handläggning.

Vid en samlad bedömning anser kammarrätten att domstolens handläggningstid inte kan betraktas som oskäligt lång, även om det finns skäl att anmärka på den inaktiva tiden efter det att målen varit klara för avgörande. Befrielse kan därför inte medges på denna grund. Det har inte heller i övrigt kommit fram skäl för befrielse från skattetillägg. Överklagandet ska därför avslås även i denna del.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.

1 Se HFD 2024 not. 30 (red. anm.).

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om en stiftelse kan anses främja miljövård i sin verksamhet, i den mening som avses i bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet, genom att lämna bidrag till enskilda näringsidkare för finansiering av projekt inom miljövård.

Referat

Bakgrund

1. En stiftelse som har ett eller flera allmännyttiga ändamål undan­tas från skattskyldighet för vissa inkomster, dvs. är inskränkt skatt­skyldig, om den uppfyller de s.k. verksamhets- och fullföljds­kraven. Med allmännyttigt ändamål avses bl.a. ett ändamål som främjar miljövård. Verksamhetskravet innebär att stiftelsen i den verksam­het som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande direkt eller genom bidrag främjar ett eller flera allmännyttiga ända­mål. Fullföljdskravet uppfylls om stiftelsen använder sina intäkter i skälig omfattning för ändamålet eller ändamålen.

2. Stiftelsen Svensk Våtmarksfond har till ändamål att främja miljö­vård genom att stödja åtgärder för att restaurera, skapa och sköta våtmarker samt främja utbildning och forskning om våtmark­ernas roll och värde.

3. Verksamheten består av att sprida kunskap om och stödja åtgär­der för bevarande, skapande och skötsel av våtmarker samt av att främja utbildning och forskning om våtmarkernas roll och värde. Som ett led i arbetet att stödja åtgärder för bevarande, skapande och skötsel av våtmarker lämnar stiftelsen, efter ansökan, bidrag till mark­ägare, som är enskilda näringsidkare, för finansiering av våt­marks­relaterade projekt. Stiftelsen ingår då avtal med fastighets­ägare om att skapa eller restaurera våtmark. Bidragen är villkorade av att markägaren skapar eller restaurerar och därefter bevarar våt­marks­området.

4. Stiftelsen begärde i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 2018 att beskattas enligt bestämmelserna om inskränkt skattskyl­dig­het för stiftelser. Skatteverket ansåg att stiftelsen inte uppfyl­lde verksamhetskravet, eftersom en väsentlig andel av de bidrag som stiftelsen hade betalat ut gått till markägare som är enskilda närings­idkare och verksamheten därför inte uteslutande eller så gott som uteslutande hade främjat allmännyttiga ändamål.

5. Stiftelsen överklagade beslutet till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet. Enligt domstolen hade mot­ta­g­arna av de bidrag som stiftelsen gett ut huvudsakligen bedrivit verksamhet med vinstintresse och inte uteslutande eller så gott som uteslutande för ändamålet miljövård eller något annat allmän­nyttigt ändamål. Förvaltningsrätten ansåg att det inte är möjligt att enbart ta hänsyn till den delen av mottagarens verksam­het som bidraget öronmärkts för. De bidrag som lämnats till enskilda näringsidkare kunde därför inte anses ha gått till något allmän­nyttigt ändamål och verksamhetskravet var inte uppfyllt.

6. Stiftelsen överklagade till Kammarrätten i Stockholm som gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten.

Yrkanden m.m.

7. Stiftelsen Svensk Våtmarksfond yrkar att Högsta förvaltnings­dom­­­stolen ska bestämma att verksamhetskravet är uppfyllt. Stiftelsen yrkar vidare ersättning för kostnader i Högsta förvalt­nings­domstolen med 100 875 kr.

8. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

9. Frågan i målet är om en stiftelse kan anses främja miljövård i sin verksam­het, i den mening som avses i bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet, genom att lämna bidrag till enskilda närings­idkare för finansiering av projekt inom miljövård.

Rättslig reglering m.m.

10. I 7 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för vissa inkomster som gäller bl.a. stiftelser och ideella föreningar.

11. Av 3 § första stycket framgår att stiftelser som uppfyller ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskraven i 4–6 §§ är, med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster, skattskyldiga bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §.

12. Enligt 4 § första stycket ska en sådan stiftelse ha ett eller flera allmännyttiga ändamål. Med allmännyttigt ändamål avses bl.a. ett ändamål som främjar miljövård.

13. Av 5 § följer att stiftelsen i den verksamhet som bedrivs ute­slutande eller så gott som uteslutande ska främja ett eller flera sådana ändamål som anges i 4 §.

14. Av 6 § första stycket framgår att stiftelsen under beskat­t­nings­året i skälig omfattning ska använda sina intäkter för ett eller flera allmännyttiga ändamål enligt 4 §. Hänsyn får även tas till hur intäkt­erna sammantaget har använts under en period av flera beskattningsår.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Främjande av allmännyttigt ändamål

15. En stiftelse kan främja ett eller flera allmännyttiga ändamål antingen genom egen verksamhet eller genom att lämna bidrag till allmännyttig verksamhet som bedrivs av en annan organisation. Det finns inget krav på att mottagaren av bidraget själv ska vara inskränkt skattskyldig. Det finns inte heller några begränsningar i övrigt vad gäller i vilken form mottagaren ska bedriva sin verksam­het (HFD 2019 ref. 59 och prop. 2013/14:1 s. 289 f.).

16. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2019 ref. 59 prövat frågan om en stiftelse hade främjat ett allmännyttigt ändamål genom att lämna bidrag till ett aktiebolag som utan vinst­syfte bedrev utbildning och vetenskaplig forskning. Aktiebolaget tillhanda­höll vid sidan av denna verksamhet i begränsad omfattning uppdragsforskning som inte var att betrakta som allmännyttig. Bola­gets intäkter från den sistnämnda verksamheten understeg fem procent av dess totala intäkter. Domstolen fann mot denna bakgrund att stiftelsen genom att lämna bidragen uteslutande eller så gott som uteslutande främjat ett allmännyttigt ändamål.

17. Högsta förvaltningsdomstolens ställningstagande i det nyss­nämnda avgörandet utesluter inte att en stiftelse kan främja ett allmännyttigt ändamål genom bidrag till en enskild näringsidkare för finansiering av en verksamhet som objektivt sett är av allmännyttig karaktär, dvs. en verksamhet som skulle ha varit av sådan karaktär om stiftelsen direkt hade bedrivit den. Bedömningen av om verksamhetskravet är uppfyllt måste alltså inte alltid grundas på mottagarens samlade verksamhet utan kan göras även utifrån andra omständigheter. Vilken organisationsform mottagaren har och den verksamhet denne bedriver i övrigt är därvid av underordnad betydelse.

Bedömningen i detta fall

18. Stiftelsen Svensk Våtmarksfond har till ändamål att främja miljö­vård, vilket är ett allmännyttigt ändamål. Av utredningen i målet framgår att de bidrag som stiftelsen lämnar är villkorade av att mottagaren restaurerar eller skapar ett våtmarksområde. Det handlar alltså om en verksamhet hos mottagaren som objektivt sett är av allmännyttig karaktär. Det har inte ifrågasatts att de medel som stiftelsen betalar ut faktiskt kommer till användning i de projekt som ansökningarna avser. Att en bidragsmottagare även skulle kunna få viss nytta av våtmarken i sin näringsverksamhet saknar betydelse för denna bedömning (jfr resonemanget i RÅ 1998 ref. 10 beträffande utbildning i form av kurser till självkostnadspris som medlem­marna i en ideell förening antogs ha haft nytta av i sin verksam­het). Stiftelsen uppfyller alltså verksamhetskravet.

19. Stiftelsen Svensk Våtmarksfond ska vidare uppfylla full­följds­kravet för att omfattas av bestämmelserna om inskränkt skatt­skyldighet. Av utredningen i målet framgår att detta krav – med beakt­ande av bidragen till markägarna – är uppfyllt redan med avseende på det nu aktuella beskattningsåret. Stiftelsen uppfyller således även fullföljdskravet.

20. Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att stiftelsen förklaras uppfylla kraven för inskränkt skattskyldighet.

Ersättning för kostnader

21. Stiftelsen Svensk Våtmarksfond har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 100 875 kr. Stiftel­sen har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Stiftelsen har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen.

22. Med hänsyn till omfattningen av och innehållet i skrift­växlingen i målet, samt till att yrkandet avseende genomgång av kammarrättens dom inte ersätts (RÅ 2009 ref. 27 I och HFD 2023 ref. 47), finner Högsta förvaltningsdomstolen att skälig ersättning bör bestämmas till 48 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att Stiftelsen Svensk Våtmarksfond för beskattningsåret 2018 ska beskattas enligt bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet för stiftelser i 7 kap. inkomstskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Stiftelsen Svensk Våtmarks­fond ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 48 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Bull, Baran och Jönsson. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2022-02-10, ordförande Laaksonen):

Förvaltningsrättens bedömning 

Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Stiftelsens ändamål är att stödja åtgärder för att restaurera, skapa och sköta våtmarker samt att främja utbildning och forskning om våtmarkernas roll och värde. Enligt stiftel­sens stadgar är dess verksamhet uppdelad i två delar. Den ena delen avser att nationellt och internationellt ta fram resurser till, sprida kunskap om och stödja åtgärder för bevarande, skapande och skötsel av våtmarker som produktions-, rast- och övervintringslokaler för fåglar. Den andra delen består av att främja utbildning och vetenskaplig forskning om våtmark­er­nas roll och värde. Målgruppen är markägare, förvaltare, brukare av jord- och skogsbruksmark samt myndigheter och intresseorg­an­isationer. 

Utifrån ovanstående beskrivning finns det inte skäl att ifrågasätta att stiftelsen under år 2018 har agerat med avsikt att främja ett sådant allmän­nyttigt ändamål som avses i 7 kap. 4 § inkomstskattelagen (miljövård). Om en stiftelse som i detta fall väljer att främja ett sådant ändamål genom att lämna bidrag, så kallat indirekt främjande, ställs det därutöver vissa krav på bidragstagarna som måste vara uppfyllda för att verksamhetskravet ska anses uppfyllt. Som stiftelsen har framfört finns det inte något krav på att bidragstagaren är inskränkt skattskyldig. Inte heller ställs det något krav på att bidragstagaren måste vara en stiftelse eller en ideell förening eller ha någon annan särskild associationsform. Det finns alltså inte något hinder mot att bidrag ges till enskilda näringsidkare, så som skett i detta fall. Däremot uppställs krav på bidragstagarens verksamhet och ändamålet med verksamheten.

Enligt Skatteverket gick omkring 80 procent av stiftelsens bidrag till olika enskilda näringsidkare under år 2018. Stiftelsen har inte ifrågasatt denna beräkning. Annat har inte kommit fram än att bidragstagarnas huvud­sakliga verksamhet har bestått av jord- eller skogsbruk som bedrivs med vinstintresse. Bidragstagarnas verksamhet och ändamålet med verk­sam­heten har således inte uteslutande eller så gott som uteslutande varit miljövård eller något annat allmännyttigt ändamål i den mening som avses i 7 kap. 4 § inkomstskattelagen. Förvaltningsrätten anser i detta avseende att det inte är möjligt att, så som stiftelsen har gjort gällande, enbart ta hänsyn till den delen av mottagarens verksamhet som bidraget öronmärkts till. Det är i stället hela verksamheten som är föremål för bedömning.

Detta innebär att de aktuella bidragen till enskilda firmor under år 2018 inte kan anses ha gått till något allmännyttigt ändamål i den mening som avses i 7 kap. 4 § inkomstskattelagen. Omkring 80 procent av stiftelsens bidrag gick till enskilda firmor detta år vilket innebär att den bedrivna verk­samheten inte uteslutande eller så gott som uteslutande har främjat miljö­vård eller något annat allmännyttigt ändamål som avses i 7 kap. 4 § inkomstskattelagen. Verksamhetskravet i 7 kap. 5 § inkomstskattelagen har därmed inte varit uppfyllt. Det har inte heller kommit fram att verk­sam­hets­kravet har varit uppfyllt om hänsyn tas till hur kravet sammantaget har uppfyllts året före beskattningsåret, beskattningsåret samt det närmast följande beskattningsåret, dvs. under åren 2017–2019. Förutsättningarna för att stiftelsen ska anses vara inskränkt skattskyldig har därmed inte varit uppfyllda. Det har inte heller kommit fram något annat skäl för att sätta ned det av Skatteverket påförda beloppet, utöver vad som skett genom Skatteverkets obligatoriska omprövning. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad] 

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader.

Kammarrätten i Stockholm (2023-02-17, Jansson, Åsbrink och Landelius):

Inkomstbeskattning

Det som stiftelsen har fört fram och det som i övrigt framgår av utred­ningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad] 

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostn­ader.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet har inte utgjort hinder mot att neka ett bolag, som registrerats till mervärdesskatt, avdrag för ingående skatt då registreringen baserats (I) på en felaktig uppfattning om rättsläget eller (II) på förutsättningar som inte infriades.

Referat

I.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 28 maj 2024 följande dom (mål nr 2192-23). 

Bakgrund

1. Den som bedriver ekonomisk verksamhet som medför skyldighet att betala mervärdesskatt har rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Den som avser att bedriva sådan verksamhet ska anmäla detta till Skatteverket, som ska registrera vederbörande till mervärdesskatt.

2. Stall Racing Luck Handelsbolag registrerades 2008 till mervärdes­skatt för hästtävlingsverksamhet. Vid den tidpunkten ansåg Skatteverket att prispengar som en deltagare i ett tävlingslopp får och som beror på hur hästen placerar sig i loppet kunde ses som ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Därefter har det genom avgöranden från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen klargjorts att prispengar inte kan vara en sådan ersättning eftersom erhållandet av prispengarna är underkastat en viss slumpmässighet.

3. Under 2021 ägde bolaget en andel i en travhäst. För redo­visningsperioderna maj–augusti redovisade bolaget utgående mer­värdes­skatt avseende s.k. startpengar, dvs. ersättningar som bolaget hade fått för att hästen startat i tävlingar och som var obero­ende av hur hästen placerat sig, och drog av ingående mervärdes­skatt avseende kostnader för bl.a. träningsavgift, transport, foder, hyra av stall och bokföring.

4. Skatteverket beslutade att inte medge avdrag för den ingående skatten. Beslutet motiverades med att bolaget inte hade bedrivit någon ekonomisk verksamhet under de aktuella perioderna efter­som prispengar inte omfattas av mervärdesskatt och verksamhet som endast består av att ställa upp i tävlingar mot startpeng enligt myndighetens bedömning inte utgör ekonomisk verksamhet. Senare beslutade Skatteverket att, av samma skäl, avregistrera bolaget från mervärdesskatt.

5. Bolaget överklagade båda besluten till Förvaltningsrätten i Malmö som avslog överklagandet i registreringsmålet men biföll bolagets talan i målet om avdrag för ingående skatt. Förvaltnings­rätten ansåg att det skulle strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att neka bolaget avdrag för den ingående skatten på den grunden att det inte bedrev ekonomisk verksamhet. Domstolen framhöll att bolaget under de aktuella perioderna ännu inte hade avregistrerats från mervärdes­skatt och att Skatteverket inte heller på annat sätt hade meddelat bolaget att myndigheten inte längre stod fast vid sin uppfattning att bolaget bedrev ekonomisk verksamhet.

6. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Göteborg som gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog över­klagandet.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra kammarrättens avgörande och neka bolaget avdrag för ingående skatt.

8. Stall Racing Luck Handelsbolag anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 59 500 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

9. Frågan i målet är vilken betydelse som principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet har vid bedömn­ingen av rätten till avdrag för ingående skatt för ett bolag som har registrerats till mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.

10. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) som är tillämplig på förhållandena i målet. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. Motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

11. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skatte­­pliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egen­skap.

12. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.

13. Skatteverket ska enligt 7 kap. 1 § första stycket 3 skatteför­farande­lagen (2011:1244), i tillämplig lydelse, registrera den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen. Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som ska registreras ska enligt 2 § första stycket anmäla sig för registrering hos Skatteverket innan näringsverksamheten påbörjas eller övertas. Skatteverket får enligt 6 § första stycket avregistrera den som inte längre ska vara registrerad.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rätts­säkerhet

14. Förvaltningsrätten och kammarrätten har funnit att det skulle strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att vägra Stall Racing Luck avdrag för ingående mervärdesskatt på den grunden att bolaget under de aktuella period­erna inte bedrev någon ekonomisk verksamhet. Vid den bedömn­ingen har domstolarna stött sig på rättsfallet HFD 2021 ref. 52.

15. Rättsfallet gällde ett bolag som hade registrerats till mervärdesskatt för viss verksamhet, men där Skatteverket senare vägrade bolaget avdrag för ingående skatt med motiveringen att verksamheten inte bedrevs i syfte att fortlöpande vinna intäkter och att bolaget därmed inte kunde anses bedriva ekonomisk verksamhet. Enligt Skatteverket hade myndigheten vid registreringen gjort en felaktig bedömning av om kriterierna för ekonomisk verksamhet var uppfyllda vilket innebar att beslutet om registrering var oriktigt redan när det fattades. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till de EU-rättsliga principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet samt uttalade att bolaget måste kunna förlita sig på att myndighetens bedömning av den aktuella verksamheten bestod till dess att annat meddelades.

16. I rättsfallet var det alltså fråga om en ändrad bedömning av de faktiska omständigheter som gällde för just det aktuella bolaget. I förevarande fall är förhållandena annorlunda.

17. Beslutet att registrera Stall Racing Luck till mervärdesskatt grundades på att Skatteverket vid den tidpunkten uppfattade rättsläget så att prispengar var ersättning för skattepliktiga tjänster och att ett bolag som tävlade med hästar och fick prispengar kunde anses bedriva ekonomisk verksamhet. Genom EU-domstolens och Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden i Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855) respektive HFD 2019 ref. 68 blev det emellertid klarlagt att prispengar inte utgör ersättning för tillhandahållande av tjänster. Skatteverket publicerade därefter ett ställningstagande där myndigheten uttalade att denna praxis kan påverka bedömningen av om ekonomisk verksamhet föreligger och att den som enbart har inkomster i form av startpengar inte kan anses bedriva sådan verk­sam­het.

18. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att rättsläget när det gäller prispengar klargjordes genom de nämnda domarna och att Skatteverket genom ställningstagandet tydliggjorde vilka slutsatser som myndigheten drog av domarna. Bolaget har därefter inte med fog kunnat förvänta sig att myndigheten fortfarande skulle anse att det bedrev ekonomisk verksamhet. Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet hindrar därmed inte att bolaget nekas avdrag för ingående mervärdesskatt för de perioder som det är fråga om i målet.

Ekonomisk verksamhet

19. Kammarrätten har inte tagit ställning till om avdrag för den ingående skatten ska vägras på den grunden att bolagets verksamhet inte utgör ekonomisk verksamhet. Denna fråga bör inte prövas av Högsta förvaltningsdomstolen som första instans. Målet ska därför visas åter till kammarrätten för fortsatt prövning i den delen.

Ersättning för kostnader

20. Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till skälig ersättning för ombuds­kostnader. Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att det inte strider mot prin­c­ip­erna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäker­het att neka Stall Racing Luck Handelsbolag avdrag för ingående mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom såvitt avser avdrag för ingående mervärdesskatt och visar målet åter till kammarrätten för fortsatt prövning i enlighet med vad som anges i punkt 19.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Stall Racing Luck Handels­bolag ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 59 500 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Gäverth och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Malmö (2022-03-31, ordförande Werth):

Frågan i målet är om Skatteverket har haft fog för att neka bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt på den grunden att bolaget inte bedriver ekonomisk verksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 52 uttalat att ett beslut om registrering till mervärdesskatt har betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att bola­get är skattskyldigt och bedriver ekonomisk verksamhet. När skatt­skyldig­heten väl har fastställts så skulle det enligt EU-domstolens praxis strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rätts­­säker­het att – bortsett från i fall av bedrägeri eller missbruk – med retro­aktiv verkan ompröva detta beslut. Under förutsättning att ansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatte­verket behövt för att kunna fatta beslut om registrering bör den sökande således kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att myndig­heten meddelar annat.

Bolaget har varit registrerat för mervärdesskatt avseende tävling med hästar från 2008 fram till den 16 december 2021, då Skatteverket beslutade att avregistrera bolaget för mervärdeskatt (se Förvaltningsrätten i Malmös dom denna dag i mål nr 266-22). Under redovisningsperioderna maj–augusti 2021 var bolaget således registrerat till mervärdesskatt. Det har inte gjorts gällande att bolaget i samband med registreringen lämnat ofullständiga eller vilseledande uppgifter eller på annat sätt gjort sig skyldigt till bedrägeri eller missbruk. I och med beslutet att registrera bolaget till mervärdesskatt för hästverksamheten har Skatteverket bedömt att denna utgör en ekonomisk verksamhet. Skatteverket har inte under den tidsperiod som den aktuella ingående skatten avser meddelat bolaget att myndigheten inte längre står fast vid den uppfattningen. Skatteverkets ställningstagande den 13 april 2021 (dnr 8-902676), i vilket verket ger uttryck för en ny bedömning av när verksamheter med tävlingar inom trav- och galoppsport utgör en ekonomisk verksamhet, är inte riktat mot bolaget och kan inte anses utgöra ett sådant meddelande från skattemyndigheten som avses i HFD 2021 ref. 52.

Avdrag för ingående mervärdesskatt för aktuella redovisningsperioder kan därför inte vägras på den grunden att bolaget inte bedriver ekonomisk verksamhet. Skatteverket har vidare inte gjort gällande avdrag ska vägras på någon annan grund. Överklagandet ska därför bifallas på så sätt att bolaget ska medges yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt med totalt 15 425 kr för redovisningsperioderna maj–augusti 2021.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och förklarar att Stall Racing Luck Handelsbolag har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med 15 425 kr för redovisningsperioderna maj–augusti 2021.

Förvaltningsrätten beviljar Stall Racing Luck Handelsbolag ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 12 600 kr.

Kammarrätten i Göteborg (2023-02-10, Classon, Cedhagen och Lindvall):

Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten.

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten beviljar Stall Racing Luck Handelsbolag ersättning för kostnader i kammarrätten med sammanlagt 13 000 kr.

II.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 28 maj 2024 följande dom (mål nr 6463–6465-22).

Bakgrund

1. Den som bedriver ekonomisk verksamhet som medför skyldighet att betala mervärdesskatt har rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Den som avser att bedriva sådan verksamhet ska anmäla detta till Skatteverket, som ska registrera vederbörande till mervärdesskatt.

2. Ett moderbolags innehav av andelar i ett dotterbolag utgör inte i sig ekonomisk verksamhet. Ett moderbolag som deltar i förvalt­ningen av ett dotterbolag eller som vidtar förberedande åtgärder inför en sådan förvaltning kan dock anses bedriva ekonomisk verksam­het.

3. SynAct Pharma AB (bolaget) registrerades 2016 till mervärdesskatt. Enligt bolagets uppgifter i samband med ansökan om registrering skulle verksamheten bestå i att utveckla och kom­mers­ialisera läkemedel för behandling av inflammation och andra sjukdomar och därmed förenlig verksamhet samt att äga och förvalta aktier.

4. Under 2016–2018 ägde bolaget dotterbolaget SynAct Pharma ApS. För redovisningsperioder under de åren beslutade Skatte­verket att inte medge bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt avseende konsultkostnader, projekt- och kommunikationskostnader samt förvaltnings- och hyreskostnader eftersom bolaget enligt Skatte­verket inte bedrev någon ekonomisk verksamhet. Skatte­verket motiverade sitt beslut med att läkemedelsverksamheten hade bedrivits i dotterbolaget under de aktuella åren, att bolaget inte hade fakturerat dotterbolaget för några tjänster och att bolagets enda verksamhet var att som holdingbolag äga och förvalta aktier.

5. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Malmö som biföll överklagandet och medgav bolaget avdrag för den ingående mervärdesskatten. Förvaltningsrätten ansåg bl.a. att det skulle strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att neka bolaget avdrag på den grunden att det inte bedrev ekonomisk verksamhet.

6. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Göteborg som avslog överklagandet med i huvudsak samma motivering som förvaltningsrätten.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra kammarrättens dom och neka bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt.

8. SynAct Pharma AB anser att överklagandet ska avslås och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska inhämta förhands­avgörande från EU-domstolen samt anför följande. Avsikten var redan vid registreringen till mervärdesskatt att bolaget skulle tillhandahålla dotterbolaget skattepliktiga tjänster när verksam­heten i dotterbolaget hade utvecklats så långt att det fanns behov av bolagets tjänster, vilket var fallet först 2019. Att verka som passivt holdingbolag var aldrig avsikten. Under de aktuella åren var syftet med de tjänster som köptes in att dotterbolagets läkemedelskandidat skulle kunna utvecklas så långt att det gick att kommersiellt upplåta eller överlåta den. Bolaget yrkar ersättning för biträdeskostnader med 196 180 kr avseende 57,7 timmars arbete.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

9. Huvudfrågan i målen är vilken betydelse som principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet har vid bedömningen av rätten till avdrag för ingående skatt för ett bolag som har registrerats till mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.

10. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) som är tillämplig på förhållandena i målen. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. Motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

11. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skatte­pliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egen­skap.

12. Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 1 § första stycket den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses enligt andra stycket varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör.

13. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.

14. Skatteverket ska enligt 7 kap. 1 § första stycket 3 skatte­förfarandelagen (2011:1244), i tillämplig lydelse, registrera den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen. Den som avser att bedriva näringsverksamhet och som ska registreras ska enligt 2 § första stycket anmäla sig för registrering hos Skatteverket innan näringsverksamheten påbörjas eller övertas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inhämtande av förhandsavgörande

15. Högsta förvaltningsdomstolen finner att EU-domstolens praxis beträffande de unionsrättsliga principer som aktualiseras i målen ger tillräcklig vägledning för att avgöra dem. Yrkandet om att förhandsavgörande från EU-domstolen ska inhämtas ska därför avslås.

Ekonomisk verksamhet

16. Innan huvudfrågan i målen besvaras bör ställning tas till om bolaget under de aktuella redovisningsperioderna kan anses ha bedrivit ekonomisk verksamhet och därmed har rätt till avdrag på den grunden.

17. Förvaltningsrätten och kammarrätten synes ha ansett att den ingående skatten avser kostnader som har föranletts av den planer­ade förvaltningen av dotterbolaget, dvs. att bolaget vidtagit sådana förberedande åtgärder som utgör ekonomisk verksamhet.

18. Bolaget har uppgett att avsikten aldrig varit att agera som passivt holdingbolag utan att tanken redan från början var att tillhanda­hålla dotterbolaget förvaltningstjänster men att så skedde först under 2019. De tjänster som bolaget köpte in under åren dess­förinnan användes i syfte att den läkemedelskandidat som dotter­bolaget utvecklade senare skulle gå att kommersiellt upplåta eller överlåta.

19. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det således var fråga om tjänster som bolaget köpte in och som antingen användes av dotterbolaget i dess pågående verksamhet – men utan att bolaget vidarefakturerade dotterbolaget – eller av bolaget i dess egenskap av förvaltande moderbolag, men utan att bolaget fakturerade dotter­bolaget för förvaltningen. Kostnaderna avsåg alltså inte tjänster som moderbolaget använde i sin verksamhet för att förbereda en kommande skattepliktig förvaltning av dotterbolaget. Då bolaget inte heller fakturerade dotterbolaget för några förvaltningstjänster kan bolaget inte anses ha bedrivit någon ekonomisk verksamhet under de aktuella perioderna. Bolaget har därmed inte rätt till avdrag på den grunden.

Principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rätts­säkerhet

20. Högsta förvaltningsdomstolen övergår så till frågan om bolaget med stöd av principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet ändå har rätt till avdrag.

21. Förvaltningsrätten och kammarrätten har funnit att det skulle strida mot nämnda principer att vägra bolaget avdrag för ingående mer­värdesskatt på den grunden att bolaget under de aktuella period­erna inte bedrev någon ekonomisk verksamhet. Vid den bedömn­ingen har domstolarna stött sig på rättsfallet HFD 2021 ref. 52.

22. Rättsfallet gällde ett bolag som hade registrerats till mervärdesskatt för viss verksamhet, men där Skatteverket senare vägrade bolaget avdrag för ingående skatt med motiveringen att verksamheten inte bedrevs i syfte att fortlöpande vinna intäkter och att bolaget därmed inte kunde anses bedriva ekonomisk verksamhet. Enligt Skatteverket hade myndigheten vid registreringen gjort en felaktig bedömning av om kriterierna för ekonomisk verksamhet var uppfyllda vilket innebar att beslutet om registrering var oriktigt redan när det fattades. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till de EU-rättsliga principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet samt uttalade att bolaget måste kunna förlita sig på att myndighetens bedömning av den aktuella verksamheten bestod till dess att annat meddelades.

23. I rättsfallet var det alltså fråga om ett bolag som bedrev sin verksam­het i enlighet med vad som hade beskrivits i samband med att verksamheten registrerades till mervärdesskatt men där Skatte­verket senare ändrade sin bedömning av verksamheten. I det nu aktuella fallet är förhållandena annorlunda.

24. SynAct Pharma AB uppgav i sin ansökan om registrering att dess verksamhet skulle bestå i att utveckla och kommersialisera läkemedel och därmed förenlig verksamhet samt att äga och för­valta aktier. Den i ansökan beskrivna läkemedelsverksamheten bedrevs dock inte av bolaget utan av dess dotterbolag. Registrer­ingen baserade sig alltså på förutsättningar som inte infriades och den kan därmed inte i sig ha gett bolaget anledning att förvänta sig att Skatteverket vid en närmare granskning skulle anse att bolaget bedrev ekonomisk verksamhet. Principerna om skydd för berättig­ade förväntningar och om rättssäkerhet hindrar därmed inte att bolaget nekas avdrag för ingående mervärdesskatt för de perioder som är aktuella i målen.

25. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas och förvalt­nings­rättens och kammarrättens domar upphävas såvitt avser avdrag för ingående mervärdesskatt för redovisningsperioder under 2016–2018.

Ersättning för kostnader

26. Målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget har därför rätt till skälig ersättning för biträdes­kostnader.

27. Ersättningsyrkandet uppgår till 196 180 kr avseende 57,7 timmars arbete. Arbetet har utförts av två biträden vars timkost­nader uppgår till 3 400 kr. Mot bakgrund av målens karaktär och svårighetsgrad får timkostnaderna bedömas som skäliga i sig. När det gäller skäligheten i den uppgivna tidsåtgången kan konstateras att skriftväxlingen i Högsta förvaltningsdomstolen varit av mindre omfattning. Det kan vidare konstateras att det av den ingivna kostnadsräkningen inte framgår hur arbetet har fördelats mellan biträdena eller vilken tid som har lagts ner på de olika åtgärderna. Högsta förvaltningsdomstolen anser mot denna bakgrund att skälig ersättning kan uppskattas till 85 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet samt upp­häver förvaltningsrättens och kammarrättens domar såvitt avser avdrag för ingående mervärdesskatt samt fastställer Skatteverkets beslut i den delen.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar SynAct Pharma AB ersät­tning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 85 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Gäverth och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lena Åberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Malmö (2021-12-03, ordförande Olsson):

Förvaltningsrättens bedömning

Trots formuleringarna i bolagets årsredovisningar och avsaknaden av fakture­ring anser förvaltningsrätten att utredningen – bl.a. innehållet i service­avtalet från 2016 och bolagets registreringsansökan från samma år – sammantaget talar mycket för att bolagets syfte hela tiden har varit att kommersiellt utveckla de forskningsresultat som tas fram i dotterbolaget. Det framstår som mindre sannolikt att bolaget har avsett att verka som ett passivt holdingbolag.

Skatteverket har registrerat bolaget för mervärdesskatt. Förvaltnings­rätten anser att bolagets registreringsansökan i huvudsak ger en rättvisande bild av bolagets verksamhet. Förhållandet att den forskningsanknutna utveck­l­ingen av läkemedel sker i ett helägt dotterbolag redovisades inte av bolaget vid registreringen. Förvaltnings­rätten bedömer dock att detta inte kan anses innebära att bolagets ansökan har lämnats i ond tro. Det kan inte heller anses innebära att bolaget inte har lämnat de uppgifter som Skatteverket har behövt för att kunna fatta beslut om registrering. Det går därför inte att frånkänna registreringen dess betydelse. Bolaget har således under de i målen aktuella redovisnings­perioderna kunnat förlita sig på att det var skatt­skyldigt för mervärdes­skatt.

De kostnader som bolaget har yrkat avdrag för avser konsultkostnader för att bedriva verksamheten framåt, projekt- och kommunikations­kostnader samt förvaltnings- och hyreskostnader. Förvaltningsrätten anser att de aktuella kostnaderna är sådana som typiskt sett utgör en del av bolagets allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de tjänster som bolaget nu tillhandahåller åt dotterbolaget. De aktuella kostnaderna har således, såvitt framgår, i princip uteslutande föranletts av den planerade ekonomiska verksamheten i bolaget, dvs. att tillhandahålla dotterbolaget mervärdes­skatte­pliktiga förvaltningstjänster (jfr EU-domstolens avgörande C-249/17 Ryanair punkterna 27, 28 och 30). Förvaltningsrätten finner därför att bolaget har rätt till de yrkade avdragen och att de beslutade skatte­tilläggen ska undanröjas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Med bifall till överklagandet undanröjer förvaltningsrätten de överklag­ade beslu­ten. SynAct Pharma AB medges avdrag för ingående mervärdes­skatt i enlighet med lämnade deklarationer och påförda skattetillägg undan­röjs. 

SynAct Pharma AB tillerkänns ersättning för kostnader hos Skatte­verket och i förvaltningsrätten med sammanlagt 90 000 kr.

Kammarrätten i Göteborg (2022-09-06, Almqvist, Fröberg och Carlström Ernst):

Mervärdesskatt

Av utredningen framgår att Skatteverket på grundval av bolagets anmälan beslutat att bolaget ska vara registrerat till mervärdesskatt. Skatteverket har genom de aktuella omprövningsbesluten dock vägrat bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt för redovisningsperioderna april 2016–decem­ber 2018 med motiveringen att bolagets verksamhet under de aktuella perioderna inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekono­misk verksamhet. Som skäl för detta har Skatteverket anfört att bolaget inte haft någon ekonomisk verksamhet innan det började tillhandahålla dotterbolaget tjänster och fakturera dotterbolaget för dessa tjänster.

Av rättspraxis från EU-domstolen framgår att ett holdingbolags deltagande i förvaltningen av de bolag i vilka det har förvärvat andelar utgör en ekonomisk verksamhet i den utsträckning som detta innebär genom­förandet av transaktioner som är mervärdesskattepliktiga, såsom holdingbolagets tillhandahållande av administrativa tjänster, finansiella tjänster, affärstjänster och tekniska tjänster till sina dotterbolag (Larentia + Minerva, C-108/14 och C-109/14, EU:C:2015:496, punkterna 19–21). Vidare kan en ekonomisk verksamhet bestå av flera på varandra följande handlingar och förberedande verksamhet ska betraktas som ekonomisk verksam­het. Den som styrker sin uppgift om att vederbörande har för avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål, ska således anses som en skatt­skyldig person (Inzo, C-110/94, EU:C:1996:67, punkt 15, och Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, punkt 18).

Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2021 ref. 52 fram­går dessutom att ett bolag som har blivit registrerat till mervärdesskatt inte senare kan vägras avdrag för ingående mervärdesskatt på den grunden att bolaget inte har bedrivit någon ekonomisk verksamhet. Detta gäller dock inte om bolaget i samband med registreringen har lämnat ofullständiga uppgifter eller vilseledande uppgifter eller på något annat sätt gjort sig skyldigt till bedrägeri eller missbruk.

Av utredningen framgår att bolaget i sin anmälan till mervärdesskatt har angett att verksamheten ska bestå i att utveckla och kommersialisera läke­medel för behandling av inflammation och andra sjukdomar och därmed förenlig verksamhet samt äga och förvalta aktier. I och med beslutet att registrera bolaget till mervärdesskatt för denna verksamhet har Skatte­verket bedömt att verksamheten är en ekonomisk verksamhet. Utgångs­punkten är därför att Skatteverket inte kan vägra bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt på den grunden att bolaget inte har bedrivit någon ekonomisk verksamhet. Skatteverket har dock gjort gällande att bolaget i vart fall har lämnat vilseledande uppgifter i sin registreringsanmälan. Detta eftersom anmälan saknade uppgift om att den forskningsanknutna utvecklingen av läkemedel skulle ske i ett av bolaget helägt dotterbolag och att bolaget skulle komma att fakturera dotterbolaget först vid ett senare tillfälle.

Kammarrätten anser att det som kommit fram, bl.a. genom det service­avtal mellan bolaget och dess dotterbolag som har getts in och de övriga uppgifter som bolaget har lämnat, talar för att bolagets syfte hela tiden har varit att mot ersättning tillhandahålla dotterbolaget kommersiella utveck­lingstjänster. Det ligger i sakens natur att ett bolag kan påbörja sin verksamhet trots att det saknar närmare kännedom om när i tiden det kan börja tillhandahålla tjänster. Det förhållandet innebär inte heller i sig att ett sådant bolag inte har för avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet. I det aktuella fallet befann sig bolaget i en uppstartningsfas av en verksam­het inom ett område på vilket det dessutom typiskt sett kan antas vara svår­bedömt om och när verksamheten kommer att generera inkomster. Den omständigheten att bolaget inte uttryckligen i sin registreringsanmälan angett att det eventuellt först vid en senare tidpunkt skulle börja tillhanda­hålla dotterbolaget tjänster mot ersättning innebär, enligt kammarrättens mening, därmed inte att bolaget har lämnat vilseledande uppgifter. Vidare bedömer kammarrätten att det inte heller i övrigt framkommit att bolagets anmälan om registrering till mervärdesskatt inte i huvudsak ger en rättvis­ande bild av bolagets verksamhet. Detta trots att det inte lämnats information om att den forskningsanknutna utvecklingen av läkemedlet skulle ske i dotterbolaget.

Mot ovan angiven bakgrund bedömer kammarrätten att det inte har kommit fram sådana omständigheter som innebär att bolaget kan anses ha lämnat ofullständiga eller vilseledande uppgifter eller på annat sätt gjort sig skyldigt till bedrägeri eller missbruk. Det innebär att bolaget, efter Skatteverkets beslut att registrera bolaget till mervärdesskatt, inte senare kan vägras avdrag för ingående mervärdesskatt på den grunden att det inte har bedrivit någon ekonomisk verksamhet.

Skatteverket har i andra hand anfört att avdrag för den ingående mervärdes­skatten ska nekas eftersom det saknas koppling mellan in- och utgående transaktioner och att bolagets kostnader därmed inte kan anses utgöra en del av bolagets allmänna omkostnader.

Kammarrätten ansluter sig i denna del till förvaltningsrättens bedöm­ning att de kostnader bolaget yrkat avdrag för i form av t.ex. förvaltnings- och hyreskostnader är sådana kostnader som typiskt sett utgör en del av ett bolags allmänna omkostnader och som således utgör en del av de kost­nads­komponenter som ingår i priset för de tjänster som bolaget tillhandahåller dotterbolaget. Det har dessutom inte kommit fram annat än att dessa kostnader i princip uteslutande föranletts av den planerade mervärdes­skattepliktiga verksamheten, vilket också är en förutsättning för att kostnaderna ska kunna dras av i sin helhet (jfr EU-domstolen i Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, punkterna 26–30). Den omständigheten att faktureringen av dotterbolaget har skett efter de aktuella redovisnings­perioderna och under år 2019 inte täckt bolagets samtliga kostnader föranleder inte en annan slutsats. Sammantaget har det alltså inte kommit fram någon grund för att neka bolaget avdrag för den ingående mervärdes­skatten. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten avslår SynAct Pharma AB:s yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

En arbetsgivare som förser sina anställda med förmånscyklar mot att de avstår från en del av sin bruttolön har ansetts tillhandahålla tjänster mot ersättning som kan bli föremål för mervärdesskatt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt.

2. Bikelease Sweden AB bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet som i huvudsak består av att sälja cyklar och service som arbetsgivare erbjuder sina anställda som förmån. Bolaget har för avsikt att erbjuda sina egna anställda förmånscyklar mot ett avdrag på bruttolönen.

3. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om det avdrag som bolaget kommer att göra från de anställdas bruttolön utgör ersättning för tillhandahållande av en mervärdesskattepliktig tjänst.

4. Skatterättsnämnden fann att bolaget, när det förser sina anställda med förmånscyklar mot att de avstår från en del av sin brutto­lön, tillhandahåller tjänster mot ersättning som kan bli före­mål för mervärdesskatt.

Yrkanden m.m.

5. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.

6. Bikelease Sweden AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, ska besvara frågan med att ett bruttolöneavdrag inte utgör en ersättning för en skattepliktig tjänst i de fall den anställde går med på ett avdrag i utbyte mot en personal­förmån. Bolaget anser att det måste vara fråga om ett avstående av en del av nettolönen, dvs. ett konkret belopp som ska dras av från det lönebelopp som den anställde ska få utbetalt, för att det ska kunna anses vara fråga om en ersättning i mervärdes­skattehänseende.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

7. Frågan i målet är om en arbetsgivare som förser sina anställda med förmånscyklar mot att de avstår från en del av sin bruttolön kan anses tillhandahålla tjänster mot ersättning som kan bli föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.

8. Enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen (2023:200) är tillhanda­hållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

9. Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 2 § första stycket den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat. Enligt andra stycket avses med ekonomisk verksamhet varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör.

10. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt 5 kap. 26 § varje transaktion som inte utgör en leverans av varor.

11. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artiklarna 2.1 c, 9.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. För att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett direkt samband föreligger om tillhandahållaren och köparen utbyter prestationer där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls och prestationerna är villkorade av varandra, dvs. den ena prestationen tillhandahålls bara om den andra också gör det (HFD 2023 ref. 35, punkt 15, och där angiven rättspraxis från EU-domstolen).

13. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallen RÅ 1999 ref. 37 och RÅ 1999 not. 176 ansett att en arbetsgivares utlåning av datorer till sina anställda mot avdrag på netto- eller bruttolönerna var en del av avlöningsförmånerna och därmed inte utgjorde något tillhandahållande av tjänster mot vederlag.

14. EU-domstolen har emellertid därefter i avgörandet Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, funnit att en arbetsgivares tillhandahållande av värdekuponger till de anställda mot att dessa avstod från en del av sin lön i kontanter utgjorde ett tillhanda­hållande av tjänster mot ersättning i den mening som avses i mer­värdes­skattedirektivet. Det är alltså numera klarlagt att en arbets­givare som mot löneavdrag tillhandahåller sina anställda en förmån kan anses tillhandahålla de anställda en tjänst som kan bli föremål för mervärdesskatt.

15. Frågan är då om, som bolaget gör gällande, det inte är ett tillhandahållande av en tjänst mot en ersättning när arbetsgivaren gör avdraget på bruttolönen och inte på nettolönen.

16. EU-domstolen uttalade i Astra Zeneca-målet att ersättning i mervärdesskatterättslig mening utgörs av det subjektiva värdet, dvs. det värde som faktiskt erhållits, och som kan mätas i pengar. I målet var det fråga om en sådan ersättning eftersom transaktionen med­förde ett specifikt avdrag på lönen för de anställda som valt att få kuponger och vederlaget motsvarade en del av lönen i kontanter till de anställda (punkterna 28–31).

17. Bikelease Sweden avser att erbjuda sina anställda förmåns­cyklar som de anställda ska betala för genom ett avdrag på brutto­lönen. Det är alltså fråga om ett specifikt avdrag som den anställde medger för att få förmånen. Ersättningen kan således mätas i pengar och prestationerna är villkorade av varandra. Att avdraget görs på bruttolönen saknar under sådana omständigheter betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Tillhandahållandet ska där­med anses utgöra ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning som kan bli föremål för mervärdesskatt.

18. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Erika Karlsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-12-12, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Fored [skiljaktig], Olsson, Pettersson, Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked

Fråga 1: När Bikelease Sweden AB förser sina anställda med förmåns­cyklar mot att de avstår från en del av sin bruttolön tillhandahåller bolaget tjänster mot ersättning som kan bli föremål för mervärdesskatt.

Fråga 2: Frågan om bestämmande av beskattningsunderlaget avvisas.   

Skatterättsnämndens bedömning

För att anse att ett tillhandahållande sker mot ersättning krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband föreligger om det mellan den som tillhandahåller tjänsten, å ena sidan, och mottagaren av tjänsten, å andra sidan, föreligger ett rättsför­hållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den som utfört dessa transaktioner tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (jfr HFD 2023 ref. 35, punkt 15 samt där angiven rättspraxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen).

I två äldre avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen har inköp av hemdatorer för de anställdas privata bruk mot löneavdrag ansetts vara en del i avlöningsförmånerna och inte till någon del ett tillhandahållande mot ersättning i en yrkesmässig verksamhet (RÅ 1999 ref. 37 och RÅ 1999 not. 176). I ett ytterligare avgörande med liknande förutsättningar har ett bolag vägrats avdrag för ingående skatt, då bolaget inte visat att anskaffningarna varit avsedda att användas i bolagets verksamhet (RÅ 2004 ref. 112).

Av senare avgöranden från EU-domstolen följer emellertid dels att en arbetsgivare kan anses agera i egenskap av beskattningsbar person när denne tillhandahåller varor eller tjänster till sina anställda, dels att ett direkt samband kan konkretiseras – i förhållandet mellan en arbetsgivare och dennes anställde – genom den del av lönen i kontanter ("cash remuneration" i den engelska språkversionen) som den anställde måste avstå från som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande (se Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, punkt 24, 29 och 30 respektive Finanzamt Saarbriicken, C-288/19, EU:C:2021:32, punkt 30).

Utifrån förutsättningarna i detta fall kan konstateras att det finns ett direkt samband mellan bolagets tillhandahållande av förmånscyklar till sina anställda och den del av avtalad lön som de anställda måste avstå från som motprestation. Enligt Skatterättsnämndens mening saknar det egentlig betydelse i mervärdesskattehänseende om avdraget görs på den avtalade lönens brutto- eller nettobelopp. Den ersättning som bolaget erhåller kan oavsett uttryckas i pengar eftersom den motsvarar en del av den lön som bolaget annars skulle ha att utbetala (jfr Astra Zeneca UK, punkt 31, "expressed in money" i den engelska språkversionen).

Bolagets andra fråga om vilka belopp som ska ingå i beskattnings­underlaget blir i detta fall närmast en utrednings- och bevisfråga som hanteras bättre i den ordinarie beskattningsordningen. Den frågan avvisas därför.

Fored och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Till skillnad från majoriteten anser vi att det avdrag som bolaget kommer att göra från de anställdas bruttolön inte utgör en ersättning i mervärdes­skattehänseende.

Bruttolöneavdraget innebär att viss del av den anställdes bruttolön ersätts av en förmån för vilken förmånsbeskattning aktualiseras enligt vad som följer av inkomstskattelagen (1999:1229). Bruttolöneavdraget har, av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1999 ref. 37 och RÅ 1999 not. 176, inte ansetts utgöra en ersättning i mervärdesskattehänseende.

Av EU-domstolens praxis kan inte annat utläsas än att nettolöneavdrag, d.v.s. del av lön i kontanter, kan utgöra en ersättning i mervärdesskatte­hänseende.

Förmåner mot ett bruttolöneavdrag kan inte jämställas med sådan kontant betalning som enligt EU-domstolens avgöranden kan utgöra en ersättning enligt mervärdesskattedirektivet. Frågan om förmåner mot bruttolöneavdrag har inte varit föremål för EU-domstolens prövning.

Enligt vår mening saknas därför skäl att frångå vad som följer av etablerad svensk praxis.

Eftersom svaret på den av bolaget ställda frågan (fråga 1) är nej förfaller fråga 2.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmålSkattepunktens kommentar Tweet

HFD 2024 ref. 31

Ett bolag vars verksamhet består i produktutveckling av utrustning till bilar har installerat testutrustning i de anställdas förmånsbilar. Bilarna har ansetts användas i bolagets verksamhet även när de körs privat, vilket innebär att den ingående mervärdesskatt som hänför sig till driftskostnaderna för bilarna får dras av. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. Huvudregeln är att ingående mervärdesskatt får dras av från den mervärdesskatt som ska betalas i den utsträckning som den ingående skatten avser varor eller tjänster som en beskattningsbar person använder för sina beskattade transaktioner. För personbilar och motorcyklar som används i en verksamhet finns det särskilda avdragsregler. Enligt dessa gäller bl.a. att ingående skatt som hänför sig till fordonets driftskostnader får dras av i sin helhet, även om fordonet också används privat.

2. A AB är verksamt i fordonsbranschen, bl.a. med produkt­utveckling av utrustning till personbilar. Bolaget erbjuder alla sina tillsvidareanställda förmånsbilar. De anställda tillfrågas om de vill delta som testbilsförare, vilket innebär att de får en förmånsbil som är försedd med testutrustning som genererar data som är till nytta för bolaget.

3. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om bolagets användning av förmånsbilar med testutrustning utgör sådan använ­d­n­ing i verksamheten som innebär att bolaget ska medges fullt avdrag för ingående mervärdesskatt på driftskostnaderna, även i de fall fordonen inte används för specifik tjänstekörning (fråga 1). Om svaret på frågan var nej ville bolaget veta om bedömningen skulle bli en annan för det fall den anställde genomför testkörning utan att kombinera detta med privat körning, och om det i sådant fall finns något krav på omfattningen av testkörningen (fråga 2). Av ansökan framgår följande.

4. Bolaget leasar förmånsbilarna från ett annat bolag och står för samtliga driftskostnader, förutom drivmedel och trängselskatt. Bilarna i testbilsverksamheten genererar data som är nödvändig för bolagets produktutvecklingsarbete, bl.a. genom att utrustningen i bilarna är under utveckling eller registrerar hur bilen används. Testbils­­förarna ska föra protokoll och testa utrustningen enligt anvisningar. De behöver vara beredda på driftstörningar, inskränk­ningar i det privata nyttjandet och på att funktioner saknas. Testbils­verksamheten är omfattande och genererar stora mängder data. Om förmånsbilarna inte hade använts hade bolaget behövt anordna motsvarande testning på något annat sätt.

5. Skatterättsnämnden uttalade att vad som utgör användning i verksamheten enligt de särskilda avdragsreglerna för personbilar inte definieras närmare i lag eller förarbeten, men att det är rimligt att anta att det är användningen av en personbil som transportmedel som lagstiftaren avsett. Nämnden fann därför att bolagets förmåns­bilar med testutrustning inte används i bolagets verksamhet i den mening som avses i dessa regler när bilarna uteslutande körs privat (fråga 1) men att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på driftskostnaderna föreligger i de fall förmånsbilarna även körs i tjänsten, oavsett omfattningen av tjänstekörningen (fråga 2).

Yrkanden m.m.

6. A AB överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bolagets förmånsbilar används på ett sådant sätt i bolagets verksamhet att rätt till avdrag för ingående skatt på drifts­kostnaderna föreligger även i de fall bilarna inte används för specifik tjänstekörning.

7. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas i den del som det har överklagats.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

8. Frågan i målet är om ett bolag får dra av ingående mervärdesskatt som hänför sig till driftskostnader för förmånsbilar som körs privat men som har testutrustning som används vid utvecklingen av bolagets produkter.

Rättslig reglering m.m.

9. Bestämmelser om avdrag för ingående mervärdesskatt finns i 13 kap. mervärdesskattelagen (2023:200).

10. Enligt huvudregeln i 6 § får ingående skatt som hänför sig till bl.a. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person dras av från den mervärdesskatt som ska betalas, i den utsträckning den beskattningsbara personen använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 168 i mer­värdes­skatte­direktivet (2006/112/EG).

11. I 20–23 §§ finns särskilda bestämmelser för personbilar och motorcyklar som används i en beskattningsbar persons verksamhet. Av dessa bestämmelser följer – starkt förenklat – att ingående skatt som hänför sig till förvärv av en personbil eller en motorcykel i regel inte är avdragsgill, att ingående skatt som hänför sig till hyra av ett sådant fordon i regel är avdragsgill till hälften samt att ingående skatt som hänför sig till driftskostnaderna för fordonen är fullt avdragsgill.

12. Bestämmelserna om avdrag för ingående skatt på drifts­kostnader finns i 23 §. Av första stycket framgår att en beskattningsbar person som använder en personbil eller en motorcykel i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt får dra av ingående skatt som hänför sig till driftskostnader, om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har hyrts för användning i denna. Enligt andra stycket gäller detta utan någon begränsning på grund av att fordonet bara delvis används i verksamheten.

13. Giltighetstiden för det överklagade förhandsbeskedet avser delvis tid då mervärdesskattelagen (1994:200) fortfarande gällde. Bestämmelser motsvarande 13 kap. 6 och 23 §§ i 2023 års lag finns i 8 kap. 3 § första stycket och 16 § i 1994 års lag.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. De särskilda avdragsbestämmelserna för bilar och motorcyklar innebär att den avdragsgilla andelen av ingående skatt som avser förvärv, hyra och drift av sådana fordon bestäms schablonmässigt, dvs. utan att det behöver utredas om fordonet nyttjas privat och hur stort det privata nyttjandet i så fall är. Av förarbetena framgår att syftet med bestämmelserna är att undvika de bedömnings­svårig­heter som kan uppstå när fordonen används både i verksamheten och privat. Avsikten är däremot inte att dessa bestäm­melser samman­taget ska leda till en begränsning av avdragsrätten (prop. 1978/79:141 s. 78 f. och prop. 1993/94:99 s. 216).

15. En förutsättning för att avdrag för ingående skatt som hänför sig till fordonets driftskostnader ska medges enligt 13 kap. 23 § mervärdesskattelagen är att fordonet används i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt. Som Skatterättsnämnden har konstaterat sägs ingenting i förarbetena om vilket slags användning i verksamheten som avses. Eftersom syftet med regleringen endast är att uppdelningen av den ingående skatten mellan användningen i verksamheten och den privata användningen ska ske schablon­mässigt, saknas dock skäl att ge begreppet användning någon annan innebörd enligt denna bestämmelse än det har i kapitlet i övrigt. Kravet på att fordonet ska användas i en verksamhet där trans­aktionerna medför avdragsrätt får därmed anses överensstämma med det krav för avdragsrätt som gäller i allmänhet, dvs. att varorna och tjänsterna ska användas för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner (se 13 kap. 6 § mervärdesskattelagen och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

16. Av lämnade förutsättningar framgår att bolagets verksamhet består i bl.a. produktutveckling av utrustning till personbilar och att den data som erhålls från testbilsverksamheten är nödvändig för utvecklingen av bolagets produkter. Den data som genereras när bilarna körs används således i verksamheten, även när körningen görs för ett i övrigt privat ändamål. Enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening innebär detta att de bilar som ingår i test­verksamheten får anses användas för bolagets beskattade trans­aktioner även när bilarna körs privat. Bolaget har därmed rätt att dra av den ingående skatten på driftskostnaderna.

17. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med det sagda.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens för­hands­besked i den del som det har överklagats och förklarar att A AB:s förmånsbilar med testutrustning används i bolagets verksam­het även när bilarna körs privat, vilket innebär att bolaget får dra av ingående mervärdesskatt som hänför sig till driftskostnaderna för bilarna.

Högsta förvaltningsdomstolen förordnar att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) ska fortsätta att vara tillämpliga på uppgifter som har tagits in i bilagan till detta avgörande.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Erika Karlsson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-10-12, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Fored, Olsson, Pettersson, Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked 

Fråga 1: A AB:s förmånsbilar med testutrustning används inte i dess verksamhet i den mening som avses i 13 kap. 23 § mervärdesskattelagen (2023:200) när bilarna uteslutande körs privat.

Fråga 2: I de fall förmånsbilarna även körs i tjänsten föreligger avdrags­rätt för ingående mervärdesskatt, oavsett omfattning av tjänste­körning.

Skatterättsnämndens bedömning

Vad som utgör användning i verksamheten enligt de särskilda avdrags­reglerna för personbilar definieras inte närmare i lag eller förarbeten. Det är dock rimligt att anta att det är användningen av en personbil som transportmedel som lagstiftaren avsett. Enligt Skatterätts­nämndens mening kan 13 kap. 23 § mervärdesskattelagen därmed inte vara tillämplig i de fall förmåns­bilarna används för uteslutande privat körning.

En grundläggande förutsättning för avdragsrätt är därutöver att varorna och tjänsterna, som den ingående skatten hänför sig till, används för beskattade transaktioner. För de fall bilarna uteslutande körs privat kan drifts­kostnaderna enligt Skatterättsnämndens mening inte till någon del anses direkt hänförliga till beskattade transaktioner. Detta oavsett att bilarna har särskild utrustning som genererar testdata under körningen. Därmed kan en tillämpning av 13 kap. 23 § mervärdesskattelagen inte heller vara motiverad utifrån bestämmelsens syfte att undanröja fördeln­ings­problem (jfr prop. 1978/79:141 s. 79).

I de fall förmånsbilarna även körs i tjänsten föreligger däremot avdrags­rätt, oavsett omfattningen av tjänstekörning (jfr HFD 2021 ref. 16).

Sandberg Nilsson var skiljaktig och anförde:

Jag anser, till skillnad från majoriteten, att bilarna i testverksamheten används på sådant sätt i verksamhet som ger rätt till avdrag för ingående skatt på driftskostnader, i den mening som avses i 13 kap. 23 § mervärdes­skattelagen.

Inledningsvis kan konstateras att bolaget även erbjuder medarbetarna förmånsbilar utan testutrustning. Den nu aktuella frågan avser bilar med testut­rustning.

Bolaget anger ett behov av att, i ett tidigt skede, testa bilar och utrustning storskaligt och i naturlig körmiljö. Tester behöver utföras på över 7 000 bilar för att få tillräcklig information om funktionalitet och felaktig­heter. Komplexiteten i programvaran ökar i hög takt varför traditio­nell testbilsprovning av ett begränsat antal bilar, inte är ett möjligt tillvägagångssätt. De alternativ som anges är att köpa in testkörning som en separat tjänst eller att använda bolagets anställda.

Majoriteten uttrycker att de aktuella aktiviteterna med testbilsförare innebär en viss inskränkning i det privata nyttjandet. Jag menar att inskränkn­ingarna är omfattande. Mjukvaran i testbilsflottan är inte produktionsklar. Förarens körbeteende övervakas med kameror och loggutrustning, analys sker av knapptryckningar, protokoll ska föras, utrustningen testas enligt anvisningar, bilen ska vara tillgänglig för verkstadsbesök på och utanför arbetstid, utrustning och funktioner kopplas på och av efter testbehov, föraren måste förvänta sig driftsstörningar på frekvent basis med risk för inskränkningar i nyttjandet.

Vidare menar jag att HFD 2021 ref. 16, som avsåg drifts- och leasing­kostnader i ett bolag som nyttjade personbilar även i undantagen verksam­het, inte ger relevant ledning i det nu aktuella fallet avseende utvecklings­kostnader i skattepliktig verksamhet.

Systemet med avdragsrätt säkerställer ett momssystem som fungerar och uppfyller sitt syfte och sina ändamål. Skatten ska vara generell, enkel, rationell med få undantag och särregleringar. Den ska vara neutral, samhälls- och företagsekonomiskt effektiv, trygga sysselsättning och produk­tion, samt inte medföra dold kumulativ skatt (Rendahl 2015, Är mervärdesskatten en konsumtionsskatt eller företagsskatt?). Det kan inte ingå i tolkningen av mervärdesskatteregler att ställa krav på att företaget ska välja visst alternativ för sin testverksamhet. Det är ett affärsmässigt beslut avseende en central och avgörande del i FoU-verksamheten som innebär ett direkt och tydligt samband med bolagets produktutvecklings­arbete.

Majoriteten anser att det är "rimligt att anta att det är användningen av en personbil som transportmedel som lagstiftaren avsett" vid bedömning av vad som utgör användning i verksamheten. Jag menar att lagstiftaren inte har kunnat förutse en teknisk utveckling där den aktuella frågan skulle tänkas ingå. Jag menar att en tolkning där avdragsförbudet träffar test­bilsverksamhet innebär en otillåten utvidgning av standstill-klausulen i artikel 176.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Tjänster som en kommanditdelägare tillhandahåller ett kommanditbolag har ansetts tillhandahållna mot ersättning och av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. En tjänst som tillhandahålls mot ersättning inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt. Med beskattningsbar person avses den som själv­ständigt bedriver ekonomisk verksamhet.

2. En bolagsman i ett handels- eller kommanditbolag som är verksam i bolaget genom att i dess namn utföra arbete i enlighet med bolagsändamålet utan annan ersättning än en andel i resultatet anses normalt inte tillhandahålla några tjänster mot ersättning.

3. Skattejurist Jenny T AB (delägarbolaget) är en av fem kommandit­delägare i ett kommanditbolag som bedriver råd­givnings­verksamhet inom främst skattejuridik. Samtliga komman­dit­delägare är aktiebolag som ägs av en fysisk person som också är anställd som konsult i aktiebolaget. Kommanditbolaget har inte några egna anställda utan anlitar i stället kommanditdelägarna som underkonsulter för de tjänster som kommanditbolaget tillhanda­håller sina kunder.

4. Delägarbolaget anser sig tillhandahålla kommanditbolaget rådgivningstjänster och ansökte om förhandsbesked för att få veta om tillhandahållandet är föremål för mervärdesskatt. Av till nämnden ingivna avtal – kommanditbolagsavtal, konsultavtal mellan kommanditbolaget och delägarbolaget samt uppdragsavtal mellan kommanditbolaget och kund – framgår följande.

5. Det är delägarbolaget som självständigt avgör vilka uppdrag som ska antas. I samband med att kommanditbolaget tecknar avtal med en kund sker ett omedelbart åtagande av delägarbolaget att utföra uppdraget. Uppdragen utförs på löpande räkning baserat på nedlagd tid och faktureras som regel månadsvis. Delägarbolaget är fullt ansvarigt för den rådgivning som det utför. Om kommandit­bolaget exempelvis skulle drabbas av en prisnedsättning eller ett skadeståndsansvar, ska nedsättningen eller ansvaret i sin helhet bäras av delägarbolaget som ansvarig underkonsult.

6. Varje kommanditdelägare fakturerar kommanditbolaget för utförd rådgivning utifrån de intäkter som kommanditbolaget har fått från kunden för kommanditdelägarens rådgivning. Varje månad ska det emellertid finnas kvar medel som täcker kommanditbolagets gemensamma kostnader. Dessa kostnader fördelas på kommandit­delägarna oavsett arbetad tid eller fakturerad och betald intäkt. När kostnaderna har betalats ska resterande resultat i kommanditbolaget fördelas lika mellan kommanditdelägarna.

7. Skatterättsnämnden fann att delägarbolaget bedriver ekonomisk verksamhet och tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person.

Yrkanden m.m.

8. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att delägarbolaget inte tillhandahåller kommanditbolaget tjänster mot ersättning. Enligt Skatteverket ligger det arbete som delägar­bolaget utför inom ramen för kommanditbolagets ändamål och det får därför anses utgöra ett led i förvaltningen av kommanditbolaget. Den betalning som delägarbolaget får utgör därmed en andel i kommanditbolagets resultat.

9. Skattejurist Jenny T AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

10. Frågan i målet är om ett kommanditbolags betalning för rådgivningstjänster som en kommanditdelägare utför enligt ett avtal mellan kommanditbolaget och en kund till bolaget avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.

11. Enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen (2023:200) är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

12. Av 4 kap. 2 § första stycket framgår att med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat.

13. Giltighetstiden för det överklagade förhandsbeskedet avser delvis tid då mervärdesskattelagen (1994:200) fortfarande gällde. Bestämmelser motsvarande 3 kap. 1 § 3 och 4 kap. 2 § första stycket i 2023 års lag finns i 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 kap. 1 § tredje stycket 1 samt 4 kap. 1 § första stycket i 1994 års lag.

14. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artiklarna 2.1 c och 9.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

15. Innebörden av ingivna avtal är enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening att delägarbolaget tillhandahåller rådgivnings­tjänster till kommanditbolaget som i sin tur tillhandahåller dem till kunden. För att tjänsterna ska vara föremål för mervärdesskatt krävs att delägarbolaget är en beskattningsbar person som vid tillhanda­hållandet agerar i denna egenskap och att tillhandahållandet sker mot ersättning.

16. Den första frågan är därmed om delägarbolaget är en beskattningsbar person – dvs. om bolaget självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet – när det tillhandahåller kommanditbolaget rådgivningstjänster. EU-domstolen har konstaterat att begreppet beskattningsbar person ska ges en vid definition som fokuserar på självständigheten, och att det i syfte att fastställa om en verksamhet bedrivs självständigt ska kontrolleras om den berörda personen bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten (Nigl m.fl., C-340/15, EU:C:2016:764, punkterna 27 och 28 och där anmärkta rättsfall).

17. Det är delägarbolaget som avgör vilka uppdrag det vill åta sig. Uppdragen utförs av personer som är anställda i delägarbolaget och med egen utrustning. Delägarbolaget står självt för kostnaderna för verksamheten och ansvarar för utförd rådgivning gentemot kommanditbolaget. Mot denna bakgrund anser Högsta förvalt­nings­domstolen att delägarbolaget självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet när det utför rådgivningstjänsterna. Bolaget agerar således i egenskap av beskattningsbar person i förhållande till kommanditbolaget.

18. Nästa fråga är om delägarbolaget tillhandahåller kommandit­bolaget rådgivningstjänster mot ersättning. EU-domstolen har i flera avgöranden slagit fast att så är fallet om det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se t.ex. Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall).

19. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det av ingivna avtal framgår att delägarbolaget ska tillhandahålla kommandit­bolaget rådgivningstjänster och att kommanditbolaget för detta tillhandahållande ska betala ett arvode utifrån faktiskt nedlagd tid. Den betalning som delägarbolaget får för tjänsterna är således inte endast en andel i kommanditbolagets resultat. Det föreligger därmed ett rättsförhållande mellan delägarbolaget och kommandit­bolaget som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där det arvode som delägarbolaget får från kommanditbolaget utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som tillhandahålls. Kravet på direkt samband är således uppfyllt, vilket innebär att delägarbolaget tillhandahåller kommanditbolaget tjänster mot ersättning.

20. Av det sagda följer att delägarbolaget i egenskap av beskattningsbar person tillhandahåller kommanditbolaget tjänster mot ersättning. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

____________________________

Skatterättsnämnden (2023-10-19, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Fored [skiljaktig], Olsson [skiljaktig motivering], Pettersson, Sandberg Nilsson och Tunudd):

Förhandsbesked

Skattejurist Jenny T AB (Bolaget) bedriver ekonomisk verksam­het och tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person.

Skatterättsnämndens bedömning

I äldre svensk praxis har i vissa fall en bolagsmans fullföljande av sina åtaganden enligt bolagsavtal inte ansetts innebära att tjänster tillhandahålls mot ersättning i mervärdesskattehänseende (RÅ 2007 ref. 6 samt där utvecklad mening).

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter uttalat att en bolagsman i ett handelsbolag som är verksam i bolaget genom att i dess namn utföra arbete i enlighet med bolagsändmålet utan annan ersättning än en andel av resultatet normalt inte anses tillhandahålla handelsbolaget några tjänster mot vederlag (HFD 2020 not. 42 punkt 3).

Frågan är om de uppdrag som Bolaget fakturerar kommanditbolaget utförs i egenskap av bolagsman mot ersättning i form av en andel av resultatet i kommanditbolaget eller om Bolaget i en ekonomisk verksamhet tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person.

Bolaget tillhandahåller - självständigt i förhållande till övriga delägare - rådgivningstjänster till kommanditbolaget och fakturerar kommandit­bolaget för detta. Uppdraget utförs på löpande räkning baserat på Bolagets individuellt nedlagda tid enligt fastställd timtaxa. Bolaget får betalt av kommanditbolaget om och när kunden har betalat kommanditbolaget, samt ansvarar för lämnad rådgivning och eventuella merkostnader för det fall slutkunden är missnöjd. Bolaget måste därför enligt Skatterätts­nämndens mening anses vara den som främst står den ekonomiska risken för de tillhandahållna tjänsterna. Endast ett begränsat antal gemensamma kostnader för kommanditbolaget fördelas lika mellan delägarbolagen, medan fördelningen av slutresultatet i kommanditbolaget sker utifrån respektive delägares andel av omsättningen.

Mot denna bakgrund står det enligt Skatterättsnämndens mening klart att fråga är om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Bolaget och kommanditbolaget, där ersättningen utgör det faktiska motvärdet för de rådgivningstjänster som Bolaget tillhandahåller kommanditbolaget. Det föreligger därmed ett direkt samband mellan Bolagets tillhandahållande av tjänster och den mottagna ersättningen. Ersättningen kan därför inte anses utgöra en (förtida) andel av kommanditbolagets resultat.

Eftersom Bolaget enligt Skatterättsnämndens mening självständigt bedriver ekonomisk verksamhet när det tillhandahåller rådgivningstjänster till kommanditbolaget, tillhandahålls de omfrågade tjänsterna mot ersättning till kommanditbolaget i egenskap av beskattningsbar person (jfr HFD 2016 ref. 58 och HFD 2020 not. 42).

Olsson var skiljaktig avseende motiveringen och anförde:

I likhet med Skatterättsnämnden anser jag att Bolaget tillhandahåller tjänster mot ersättning till kommanditbolaget.

Bolaget bedriver en ekonomisk verksamhet och förfogar själv över de resurser såsom anställda, lokaler och annan utrustning som behövs för verksamheten och för att tillhandahålla de aktuella tjänsterna. Bolaget ansvarar även för de kostnader som uppkommer i verksamheten och ingår egna avtal med leverantörer samt är betalningsansvarig gentemot dessa. Bolaget bestämmer självständigt vilka uppdrag som ska antas. Om Bolagets tjänster till kommanditbolaget inte betalas av slutkunden sker en direkt avräkning av den bristande betalningen mot det belopp Bolaget fakturerat kommanditbolaget för den utförda tjänsten. Om en kund klagar på en utförd tjänst är det utföraren, d.v.s. Bolaget, som har ansvaret gentemot slutkund. Det kan få till följd att Bolagets ersättning sätts ned, att Bolaget måste utföra kompletteringsarbete eller att Bolagets försäkring måste tas i anspråk. Det är alltså Bolaget, och inte kommanditbolaget, som står den ekonomiska risken.

Kommanditbolaget har inga anställda, lokaler eller annan utrustning. Gemensamma kostnader i kommanditbolaget avser t.ex. försäkring, redovisning, revision samt en serviceavgift för nätverk, d.v.s. kostnader som i huvudsak rör kommanditbolaget i sig.

Enligt min bedömning är syftet med kommanditbolaget inte att delägarna gemensamt ska bedriva verksamhet i form av juridisk rådgivning. I stället synes syftet vara att delägarna ska tillhandahålla och fakturera sina tjänster via kommanditbolaget och i kommanditbolagets namn, d.v.s. kommanditbolaget agerar snarare som förmedlare av delägarnas tjänster (jämför t.ex. C-340/15, Nigl).

Bolaget får därmed anses tillhandahålla tjänster till kommanditbolaget inom ramen för en egen självständigt bedriven ekonomisk verksamhet. Enligt min uppfattning är det inte fråga om rådgivningstjänster som Bolaget utför i egenskap av bolagsman i en med övriga delägare gemensamt bedriven verksamhet. Hur ersättningen beräknas, och i vad mån ersättningen baseras på en andel av kommanditbolagets resultat eller inte, saknar därvid betydelse för bedömningen.

Fored var skiljaktig och anförde:

Till skillnad från majoriteten anser jag inte att Bolaget omsätter tjänster inom ramen för en ekonomisk verksamhet på ett sådant sätt att Bolaget agerar i egenskap av beskattningsbar person.

Bolaget tillhandahåller inga tjänster på den allmänna marknaden. Bolaget, i egenskap av delägare i kommanditbolaget, tillhandahåller tjänster till kommanditbolagets kunder i kommanditbolagets namn. Det är kommanditbolaget som tillhandahåller tjänster på den allmänna marknaden. Den ersättning Bolaget erhåller från kommanditbolaget utgör fördelning av kommanditbolagets resultat.

Bolagets verksamhet utgör inte en ekonomisk verksamhet och faller därför utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

- Visa mindre innehåll

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Det förhållandet att medel tas ut ur kapitalet i en försäkring för att finansiera arvode till en försäkringsförmedlare för bistånd med förvaltningen av försäkringsavtalet har inte ansetts medföra att försäkringen inte är en pensionsförsäkring eller att försäkringen ska avskattas. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. Pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar beskattas på olika sätt. Om en arbetsgivare tryggar en utfästelse om tjänstepension genom att teckna en pensionsförsäkring med arbetstagaren som förmånstagare ska arbetstagaren inte beskattas när premierna för försäkringen betalas, utan först när pensionen betalas ut. Om arbetsgivaren i stället tecknar en kapitalförsäkring till förmån för en anställd utgör det en skattepliktig förmån som ska tas upp till beskattning hos arbetstagaren redan när premierna betalas.

2. För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring måste vissa villkor vara uppfyllda. Försäkringen får t.ex. inte medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. Villkoren syftar till att endast försäkringar som tjänar ett verkligt pensionsändamål ska omfattas av reglerna för pensionsförsäkringar.

3. Om ett försäkringsavtal ändras så att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring, eller om parterna förfogar över avtalet i strid med dessa villkor, ska det kapital som hänför sig till försäkringen tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst (s.k. avskattning). Därefter anses försäkringen vara en kapitalförsäkring.

4. G.N. har enligt sitt anställningsavtal rätt till tjänstepension. Pensionsutfästelsen ska tryggas genom att hans arbetsgivare betalar premier för en pensionsförsäkring med arbetsgivaren som försäkringstagare och G.N. som försäkrad och förmånstagare. Arbetsgivaren har gett en försäkringsförmedlare i uppdrag att distribuera en lämplig tjänstepensionsförsäkring och förmedlaren avser att fullgöra uppdraget genom att förmedla en försäkring hos Futur Pension Försäkringsaktiebolag.

5. G.N. ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i hur försäkringen ska bedömas i skattehänseende. Av ansökan framgår följande.

6. När försäkringen har tecknats ska försäkringsförmedlaren enligt ett särskilt avtal mellan förmedlaren, G.N. och hans arbetsgivare bistå vid förvaltningen av försäkringsavtalet. Samtliga tjänster som förmedlaren ska tillhandahålla är sådana som omfattas av lagen (2018:1219) om försäkringsdistribution. Exempel på vad som ska ingå i uppdraget är rådgivning och hantering angående placeringsalternativ, fondbyten, löne- och premiejusteringar, val av försäkringsskydd, upprättande och ändring av förmånstagar­förordn­ande samt uttagsplanering inför och vid pension. Som ersättning ska försäkringsförmedlaren ha rätt till ett månatligt arvode baserat på värdet på försäkringen.

7. Utbetalning av arvodet till försäkringsförmedlaren regleras i ett annat avtal mellan G.N., hans arbetsgivare, försäkrings­förmedlaren och försäkringsbolaget. Enligt det avtalet, som ska utgöra en del av försäkringsavtalet, är det försäkringsbolaget som ska verkställa utbetalningen genom uttag av medel ur försäkrings­kapitalet.

8. Genom ansökan om förhandsbesked ville G.N. få veta om de beskrivna avtalen innebär att försäkringen inte uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring (fråga 1) samt om uttaget av medel ur försäkringskapitalet för att finansiera arvodet till försäkringsförmedlaren medför att avskattning ska ske (fråga 2). Som förutsättning för prövningen angavs att villkoren i övrigt för att försäkringen ska vara en pensionsförsäkring är uppfyllda.

9. Skatterättsnämnden bedömde att avtalen innebär att försäkringskapitalet, genom uttaget av medel för att finansiera arvodet för de aktuella tjänsterna, kommer att användas för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande och besvarade fråga 1 med att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Fråga 2 förföll därmed.

Yrkanden m.m.

10. G.N. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att försäkringen uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring samt att uttaget av medel ur försäkringskapitalet inte medför att avskattning ska ske.

11. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

12. Frågan i målet är om det förhållandet att medel tas ut ur kapitalet i en försäkring för att finansiera arvode till en försäkringsförmedlare för bistånd med förvaltningen av försäkringsavtalet innebär att försäkringen inte är en pensionsförsäkring alternativt att försäk­ringen ska avskattas.

Rättslig reglering m.m.

13. Av 11 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229) följer att en arbetsgivares utgifter för att trygga pension genom betalning av premie för en pensionsförsäkring inte ska tas upp hos arbetstagaren.

14. De villkor som en försäkring måste uppfylla för att vara en pensionsförsäkring framgår av 58 kap. inkomstskattelagen. Ett av dessa villkor är enligt 6 § att försäkringen inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än ålderspension, sjukpension eller efter­levande­pension.

15. Av 58 kap. 16 § framgår att pensionsförsäkringsavtalet ska innehålla villkor om att försäkringen inte får ändras på ett sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för att vara en pensions­försäkring. Om en sådan ändring ändå sker följer av 19 och 19 a §§ att försäkringen ska avskattas. Detsamma gäller om parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensions­försäkring. Avskattningen innebär att ett belopp som beräknas utifrån det kapital som hänför sig till pensionsförsäkringen ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

16. Enligt 1 kap. 1 § andra stycket lagen om försäkrings­distribution består försäkringsdistribution bl.a. i att bistå vid förvaltning eller fullgörande av ett försäkringsavtal.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

17. Regleringen i 58 kap. inkomstskattelagen syftar till att säkerställa att kapitalet i en pensionsförsäkring endast används för vissa renodlade pensioneringsändamål. Avtal som innebär att försäkringstagaren eller förmånstagaren tillförs medel ur eller på annat sätt förfogar över försäkringskapitalet i strid med bestäm­melserna i 58 kap. medför att försäkringen inte uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring (jfr prop. 1975/76:31 s. 117 och HFD 2015 ref. 9).

18. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2022 ref. 21 bedömt om en avgift som skulle tas ut ur en tjänstepensions­försäkrings kapital för att täcka kostnaden för förvaltningen av försäkringskapitalet innebar att förmånstagaren fick ut medel ur försäkringen i strid med villkoren i 58 kap. inkomstskattelagen. Domstolen uttalade att kapitalet i en pensionsförsäkring måste förvaltas och att det inte kunde anses strida mot pensioneringssyftet att avgiften för denna förvaltning belastade försäkringen i stället för att någon annan lösning valdes för erläggandet av avgiften. Avgiftsuttaget kunde därför inte anses innebära att förmånstagaren tillfördes medel ur försäkringen i strid med villkoren i 58 kap. och medförde således inte att försäkringen inte var en pensions­försäkring eller att försäkringen skulle avskattas.

19. I rättsfallet skulle avgiften användas för att bekosta diskretionär förvaltning av försäkringskapitalet enligt ett avtal med en fristående aktör. I det nu aktuella fallet ska försäkrings­förmedlaren inte tillhandahålla diskretionär förvaltning utan rådgivn­ings­tjänster och rådgivningen ska inte endast avse förvaltningen av själva försäkringskapitalet utan även andra frågor. Enligt lämnade förutsättningar avser samtliga tjänster dock sådant bistånd med förvaltningen av den aktuella försäkringen som omfattas av lagen om försäkringsdistribution. Vidare får tjänster av detta slag ofta betraktas som nödvändiga för att försäkringen ska få en utformning som passar den anställdes önskemål och behov samt för att den anställde ska kunna tillgodogöra sig pensionsförmånerna på bästa sätt (jfr HFD 2018 ref. 68).

20. Det kan mot den angivna bakgrunden inte anses strida mot pensioneringssyftet att arvodet till försäkringsförmedlaren belastar försäkringen och detta innebär därför inte att medel tas ut ur försäkringskapitalet i strid med villkoren i 58 kap. inkomst­skattelagen. De avtal som beskrivs i ansökan medför således inte att försäkringen inte är en pensionsförsäkring. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 ska därmed ändras.

21. Skatterättsnämnden har inte tagit ställning till fråga 2 eftersom den frågan förföll hos nämnden. Svaret på frågan följer dock direkt av svaret på fråga 1 och det saknas därför anledning att visa frågan åter till nämnden. Fråga 2 ska således besvaras med att uttaget av medel ur försäkringskapitalet för att finansiera arvodet till försäkringsförmedlaren inte medför att avskattning ska ske.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens för­hands­besked och förklarar att ingåendet av de i ansökan beskrivna avtalen inte innebär att försäkringen inte är en pensions­försäkring samt att uttaget av medel ur försäkringskapitalet inte medför att avskattning ska ske.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl, Askersjö och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-10-03, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Hammarström, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked 

Fråga 1: Försäkringen kan inte klassificeras som en tjänstepensions­försäkring.

Skatterättsnämndens bedömning

G.N. har klargjort att avtalen gällande bistående av förvaltning och arvoderingen med anledning av uppdraget kommer bli en del av avtalet om tjänstepensionen. Om de kommer ingås eller inte är dock beroende av den skatterättsliga bedömningen.

Ärendet gäller därmed i första hand om ett avgiftsuttag enligt den beskrivna modellen innebär att försäkringen kan klassificeras som en pensionsförsäkring.

Utifrån lämnade förutsättningar i ärendet är frågeställningen ytterst hur ett uttag av avgift för den aktuella tjänsten förhåller sig till villkoret i 58 kap. 6 § 1.

Av lagrummet följer att kapital i en pensionsförsäkring i princip endast får tillföras den ersättningsberättigade när försäkringsfall inträffar och då i form av pension. Regelverkets uppbyggnad med olika kvalitativa villkor för att de förmånliga reglerna ska bli aktuella måste ses mot bakgrund av att pensioneringssyftet inte ska kunna kringgås (jfr t.ex. prop. 2007/08:55 s. 66). Den praxis som finns beträffande frågeställningar av nu aktuellt slag ger vidare enligt Skatterättsnämndens mening uttryck för en restriktiv bedömning.

I HFD 2022 ref. 21 gällde frågan ett avgiftsuttag från försäkringskapital för åtgärder som bedömdes vara så nödvändiga att de måste ske. De tjänster som blir aktuella i förevarande fall är inte av samma nödvändiga slag utan kan närmast ses som lämpliga för ett mer gynnsamt resultat vid försäkringsfall. Visserligen kan, enligt vad som framkommit i ärendet, avgiftsuttaget enligt uppdragsbeskrivningen till viss del avse förvaltning av kapital. Eftersom tjänsterna emellertid även rymmer andra åtgärder så kan avgiftsuttaget enligt modellen i sin helhet inte bedömas på annat sätt än att försäkringskapitalet används för att ställa medel till försäkrings­tagarens förfogande. Ett sådant förfarande strider mot det kvalitativa villkoret i 6 § 1 och innebär i ett fall som det aktuella att försäkringen inte är en pensionsförsäkring.

Med ovanstående bedömning förfaller fråga 2.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Uttagsbeskattning får inte grundas enbart på dispositionsrätt till en tillgång i en näringsverksamhet utan sådan beskattning förutsätter att tillgången faktiskt nyttjas privat.

Referat

Bakgrund

1. Vid inkomstbeskattningen delas fastigheter in i privatbostads­fastigheter och näringsfastigheter. Innehav av en näringsfastighet räknas alltid som näringsverksamhet.

2. Om en skattskyldig tillgodogör sig en tillgång från sin näringsverksamhet för privat bruk ska detta beskattas som inkomst av näringsverksamhet (uttagsbeskattning). Uttag av tjänster, t.ex. privat nyttjande av en näringsfastighet, beskattas om värdet av tjänsten är mer än ringa.

3. M.H. äger en näringsfastighet tillsammans med sin make. På fastigheten bedriver de hästverksamhet som under 2017 omfattade 20 egna hästar. Skatteverket bedömde att hästverksamheten var en hobbyverksamhet och att den alltså inte ingick i näringsverksam­heten. Som en följd av detta uttagsbeskattades makarna för 20 stallplatser på fastigheten. M.H. ansåg att beskattning kunde ske endast för de stallplatser som faktiskt hade nyttjats och inte för de stallplatser som stått tomma på grund av att vissa hästar gått på lösdrift eller stått uppstallade hos annan. Skatteverket beslutade emellertid att uttagsbeskattning skulle ske för den tid då stall­platserna kunnat disponeras och bedömde att makarna hade haft dispositionsrätt till 20 stallplatser under hela året.

4. M.H. överklagade beslutet till Förvaltningsrätten i Göteborg som instämde i Skatteverkets bedömning att dispositionsrätten skulle ligga till grund för uttagsbeskattningen och avslog över­klagandet. Kammarrätten i Göteborg avslog hennes överklagande dit.

Yrkanden m.m.

5. M.H. yrkar att uttagsbeskattning ska ske endast för de stallplatser som faktiskt har nyttjats. Hon yrkar vidare ersättning för ombuds­kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 10 900 kr.

6. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

7. Frågan i målet är om uttagsbeskattning får grundas enbart på dispositionsrätt till en tillgång i en näringsverksamhet eller om sådan beskattning förutsätter att tillgången faktiskt nyttjas privat.

Rättslig reglering m.m.

8. I 13 kap. 1 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229) före­skrivs att innehav av näringsfastigheter alltid räknas som närings­verksamhet.

9. Bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet finns i 22 kap. inkomst­skattelagen. Enligt 2 § avses med uttag bl.a. att den skatt­skyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk. Av 4 § framgår att bestämmelsen i 2 § tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa.

10. Enligt 22 kap. 7 § första stycket ska uttag av en tillgång eller en tjänst behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

11. I inkomstslaget tjänst gäller att förmåner som en person erhåller på grund av sin tjänst som regel ska beskattas. Av rättspraxis följer att en delägare i ett fåmansaktiebolag kan förmånsbeskattas redan för möjligheten att nyttja bolagets tillgångar privat, t.ex. för möjlig­heten att vistas i ett fritidshus eller att disponera en båt (RÅ 2002 ref. 53 och HFD 2011 ref. 55). Redan dispositionsrätten till bolagets tillgångar kan alltså utlösa beskattning och ligger då också till grund för värderingen av förmånen.

12. I inkomstslaget näringsverksamhet beskattas privat nyttjande av näringsverksamhetens tillgångar genom uttagsbeskattning. Enligt 22 kap. 2 § inkomstskattelagen föreligger ett uttag av en tillgång om den skattskyldige ”tillgodogör sig” tillgången från näringsverksamheten för privat bruk och av 4 § följer att mot­svarande gäller vid uttag av en tjänst. Det framgår således direkt av lagtexten att dispositionsrätt till en tillgång inte är nog för att uttagsbeskattning ska utlösas; för att sådan ska komma i fråga krävs att ett faktiskt nyttjande har skett (jfr även RÅ 2001 ref. 22 I). Detta innebär också att det är det faktiska nyttjandet som ska ligga till grund för värderingen av uttaget.

13. M.H. ska alltså uttagsbeskattas utifrån det faktiska privata nyttjandet av näringsfastigheten och det var därmed fel att lägga dispositionsrätten till grund för beskattningen. Det bör ankomma på Skatteverket att som första instans ta ställning till vad som utgör det faktiska nyttjandet och hur värdet av detta ska beräknas. Målet ska därför visas åter till Skatteverket för fortsatt handläggning.

14. M.H. har yrkat ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 10 900 kr. Hon har fått bifall till sitt överklagande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Hon har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att uttagsbeskattning inte får grundas enbart på dispositionsrätt till näringsfastigheten utan att sådan beskattning förutsätter att fastigheten faktiskt nyttjas privat.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas av­göran­den i den del de avser uttagsbeskattning av stallplatser och visar målet åter till Skatteverket för fortsatt handläggning i enlighet med vad som anges i punkt 13.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar M.H. ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 10 900 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Josefine Lloyd.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2022-11-14, ordförande Samuelsson):

Hästverksamheten

[text här utelämnad]

Avdrag för kostnader, uttagsbeskattning av hästar och stallplatser

Mot bakgrund av förvaltningsrättens bedömning av verksamheten ovan1 har Skatteverket haft fog för att neka avdrag om 182 977 kr gällande privata kostnader (driftkostnader för hästverksamheten). Det har således under den tid som är aktuell i målen varit fråga om egendom för privat bruk i verksamheten. Det finns därför skäl för uttagsbeskattning gällande tillgångarna (hästarna), vilket ska göras till marknadsvärdet. M.H. har ifrågasatt Skatteverkets belopp i denna del och har invänt att det blir fråga om dubbelbeskattning avseende de hästar som sedermera sålts. Förvaltningsrätten anser inte att det finns skäl att frångå det belopp om 
1 640 000 kr som Skatteverket använt, vilket är baserat på bokfört värde på varulagret och vilket enligt M.H:s egna uppgifter är ett medeltal mellan inköpspris och uppskattat försäljningspris.

Vidare instämmer förvaltningsrätten i Skatteverkets bedömning om att de stallplatser som finns på fastigheten ingår i näringsverksamheten och att det därför finns skäl att beskatta en uthyrning såsom för privata ändamål. M.H. har här bl.a. ifrågasatt att Skatteverket beskattat efter dispositionsrätten och inte det faktiska nyttjandet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallen RÅ 2002 ref. 53 och HFD 2011 ref. 55 bedömt att det till fritidshus respektive båt är just dispositionsrätten (inte faktiska nyttjandet) som är avgörande vid förmåns­beskattning av ägare i fåmansbolag. Förvaltningsrätten instämmer i det som Skatteverket anfört om att principen om neutral beskattning talar för att i det aktuella hänseendet behandla enskilda näringsidkare på samma sätt som fåmansföretagare. De skäl som Högsta förvaltningsdomstolen lagt till grund för att redan dispositionsrätten ska utlösa förmånsbeskatt­ning av företagsledare i fåmans­företag gör sig gällande även beträffande uttagsbeskattning av enskilda näringsidkare och gällande stallplatser till hästar, eftersom det är miljön och den löpande fria tillgången till platserna som utgör förmånen (jfr t.ex. Kammarrätten i Stockholms dom den 9 mars 2015 i mål nr 73-15 och Kammarrätten i Göteborgs dom den 19 juni 2013 i mål nr 1289–1290-12 m.fl.). Förvaltningsrätten bedömer därför att det är värdet av M.H:s fria dispositionsrätt till stallplatserna som ska uttagsbeskattas, vilket är vad Skatteverket har gjort. Skatteverket har lutat sig mot M.H:s första uppgifter om platsernas marknadsvärde och har använt det lägsta beloppet i spannet, vilket för domstolen framstår som rimligt och tillräckligt försiktigt. Det har inte kommit fram att dispositionsrätten varit inskränkt i någon betydande omfattning och förvaltningsrätten ser därmed inga skäl att ändra Skatteverkets beslut i del som avser uttagsbeskattning av stallplatser.

Mervärdesskatt och ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för ombudskostnader.

Kammarrätten i Göteborg (2023-05-05, Classon, Cedhagen och Rubenson):

Enligt vad som framkommer av utredningen i målen är de långsiktiga förlusterna i hästverksamheten betydande även med bortseende från de kostnader som följer av innehavet av näringsfastigheten. Därtill kommer att ett omfattande eget arbete lagts ned i hästverksamheten utan att detta lett till eller kunnat förväntas leda till några förvärvsinkomster. Kammarrätten instämmer därför i förvaltningsrättens bedömning att hästverksamheten inte bedrivs med vinstsyfte och att den alltså inte utgör näringsverksamhet. 

När det sedan gäller frågan om till vilket värde tillgångarna ska uttags­beskattas har M.H. invänt att vissa hästar har överlåtits efter utgången av beskattningsåret och att det därför skulle uppstå en dubbelbeskattning. Kammarrätten finner att det är förhållandena för beskattningsåret 2017 som ska ligga till grund för bedömningen och att senare överlåtelser alltså inte kan påverka bedömningen.

Vidare har Skatteverket uttagsbeskattat M.H. för värdet av att hästarna har stallplatser, men hon invänder att dispositionsrätten i sig inte är en sådan tjänst som kan uttagsbeskattas och att det beräknade värdet även innefattar värdet av eget arbete. Kammarrätten konstaterar att det framgår av utredningen att stallplatser på näringsfastigheten har använts för egna hästar och anser att det inte har framkommit någon anledning att frångå det av Skatteverket uppskattade värdet. Det synes vara ofrånkomligt att det vid uttag av tjänst ibland kan komma att ingå ett inslag av uttag av eget arbete. Detta hindrar inte att ett värde måste beräknas, men det bör uppskattas med ett tillräckligt mått av försiktighet. Enligt kammarrättens mening får det i detta fall uppskattade värdet anses vara tillräckligt försiktigt.

[Kammarrättens bedömning av frågorna om mervärdesskatt och ersättning för kostnader har här utelämnats.]

– Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader.

1 Förvaltningsrätten instämde i Skatteverkets bedömning att hästverksam­heten inte utgjorde näringsverksamhet (red. anm.).

- Visa mindre innehåll

 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Ingående mervärdesskatt på kostnader som uppkommit vid förvärvet av ett dotterbolag är avdragsgilla trots att moderbolaget deltar endast i förvaltningen av det förvärvade bolagets dotterbolag och inte i förvaltningen av det förvärvade bolaget.

Referat

Bakgrund

1. Den som bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet ska redovisa utgående mervärdesskatt på skattepliktig leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning och har rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som används i verksamheten.

2. För rätt till avdrag krävs att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan ett förvärv och en eller flera utgående mervärdesskattepliktiga transaktioner. Avdragsrätt föreligger även när det saknas ett sådant samband men kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet, dvs. utgör allmänna omkostnader i verksamheten.

3. Ett moderbolags förvärv och innehav av dotterbolag utgör i sig inte ekonomisk verksamhet i mervärdesskatterättslig mening och omfattas därför som utgångspunkt inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Ingående skatt som hänför sig till kostnader som uppkommer i samband med förvärv av dotterbolag är därför som huvudregel inte avdragsgill.

4. Ett moderbolags aktiva deltagande i förvaltningen av dotterbolag kan dock utgöra ekonomisk verksamhet. Transaktions­kostnader i samband med förvärv av dotterbolag utgör då allmänna omkostnader i verksamheten och moderbolaget medges avdrag för ingående skatt på sådana kostnader.

5. Lamiflex Holding AB förvärvade samtliga aktier i Lamiflex Group AB som vid tidpunkten för förvärvet inte bedrev någon annan verksamhet än att äga aktier i ett rörelsedrivande dotterbolag, Lamiflex AB. Lamiflex Group var alltså ett renodlat holdingbolag.

6. Lamiflex Holding hade inte någon avsikt att tillhandahålla och har inte heller tillhandahållit några mervärdesskattepliktiga tjänster till Lamiflex Group. Lamiflex Holding har däremot aktivt deltagit i förvaltningen av och tillhandahållit skattepliktiga tjänster till Lamiflex AB.

7. Lamiflex Holding yrkade avdrag för ingående skatt på kostnader som uppkommit i samband med förvärvet av Lamiflex Group. Skatteverket vägrade avdraget med motiveringen att Lamiflex Holding inte hade deltagit aktivt i förvaltningen av Lamiflex Group genom att tillhandahålla skattepliktiga tjänster och inte heller visat att det haft för avsikt att göra det.

8. Förvaltningsrätten i Linköping biföll Lamiflex Holdings överklagande med följande motivering. Syftet med förvärvet av dotterbolaget är att aktivt förvalta Lamiflexkoncernen genom att mot ersättning tillhandahålla tjänster till dotterdotterbolaget. Så har också skett. Med hänsyn härtill föreligger ett sådant samband mellan förvärvet av dotterbolaget och bolagets ekonomiska verk­samhet att det föreligger rätt till avdrag för ingående skatt på de kostnader som uppkommit vid förvärvet.

9. Kammarrätten i Jönköping avslog Skatteverkets överklagande. Domstolen konstaterade att Lamiflex Holding hade tagit en aktiv del i förvaltningen av och därmed utövat en ekonomisk verksamhet i förhållande till dotterdotterbolaget. Det hade, enligt kammarrätten, inte någon avgörande betydelse att någon sådan verksamhet inte förekommit i förhållande till det förvärvade dotterbolaget. Dom­stolen såg vidare ingen anledning att ifrågasätta bolagets uppgift om att kostnaderna i princip uteslutande var hänförliga till dotter­dotterbolaget.

Yrkanden m.m.

10. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen med ändring av kammarrättens och förvaltningsrättens avgöranden ska besluta att Lamiflex Holding inte har rätt till avdrag för ingående skatt.

11. Lamiflex Holding AB anser att överklagandet ska avslås. Vidare yrkar bolaget ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 65 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Frågan i målet är om ingående skatt på kostnader som uppkommit vid förvärvet av ett dotterbolag är avdragsgilla när moderbolaget inte deltar i förvaltningen av det förvärvade bolaget utan deltar i förvaltningen av det förvärvade bolagets dotterbolag.

Rättslig reglering m.m.

13. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) som är tillämplig på förhållandena i målet. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. Motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

14. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Denna bestämmelse har sin motsvarighet i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

15. En beskattningsbar person har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Även om det inte finns något sådant samband, har en beskattningsbar person rätt till avdrag när kostnaderna för förvärven utgör en del av personens allmänna omkostnader och på så sätt utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls. Sådana kostnader har ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punkterna 28 och 29 och där angivna rättsfall).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

16. Av EU-domstolens rättspraxis framgår att ett bolags deltagande i förvaltningen av dotterbolag utgör en ekonomisk verksamhet, i den utsträckning som detta innebär verksamhet som är mervärdes­skattepliktig. Även ett bolag som utför förberedande åtgärder som en del av ett tilltänkt förvärv av andelar i ett annat bolag i avsikt att bedriva en ekonomisk verksamhet av det nämnda slaget ska betraktas som en beskattningsbar person. Kostnader i samband med förvärvet eller det planerade förvärvet anses då ha ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet och den mervärdesskatt som betalats på kostnaderna ger rätt till avdrag (Finanzamt R mot W, C‑98/21, EU:C:2022:645, punkt 42 och där angivna rättsfall samt Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, punkterna 34, 36 och 41–43).

17. I de situationer som har behandlats i EU-domstolens praxis har moderbolag tillhandahållit eller haft för avsikt att tillhandahålla tjänster till dotterbolag i vilka andelar har förvärvats eller skulle ha förvärvats. Det kan dock därav inte dras slutsatsen att avdragsrätt för ingående skatt på kostnader vid förvärv av dotterbolag inte kan komma i fråga i andra situationer, t.ex. i en situation där moder­bolaget inte tillhandahåller tjänster till det förvärvade bolaget utan till ett dotterbolag till detta.

18. EU-domstolens uttalanden ger snarare stöd för att avdragsrätt kan föreligga även i andra situationer. Enligt domstolen ska frågan om det föreligger ett samband mellan transaktionerna bedömas mot bakgrund av dessas objektiva innehåll. Närmare bestämt ska samtliga omständigheter kring de berörda transaktionerna beaktas och därvid ska hänsyn tas endast till de transaktioner som har ett objektivt samband med den beskattningsbara personens skatte­pliktiga verksamhet. I detta avseende ska den faktiska använd­ningen av de varor och tjänster som den beskattningsbara personen har förvärvat och syftet med den aktuella transaktionen beaktas. Syftet måste nämligen anses utgöra ett kriterium för bestämningen av det objektiva innehållet (Finanzamt R mot W, C‑98/21, punkt 49 och där angivna rättsfall, jfr även HFD 2017 ref. 20).

19. Av det sagda följer, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, att kostnader i samband med förvärv av andelar i ett dotterbolag helt eller delvis kan anses utgöra allmänna omkostnader i en ekonomisk verksamhet, som enbart består av deltagande i förvaltningen av det förvärvade bolagets dotterbolag. Avgörande är om det finns ett objektivt samband mellan transaktionerna.

20. Av utredningen i målet framgår att Lamiflex Holdings avsikt med förvärvet av Lamiflex Group har varit att tillhandahålla Lamiflex AB skattepliktiga tjänster mot ersättning. Det är vidare ostridigt att verksamheten har bedrivits på så sätt. Det finns därför ett objektivt samband mellan förvärvet av Lamiflex Group och de tjänster som Lamiflex Holding tillhandahåller Lamiflex AB.

21. Lamiflex Holding har obestritt uppgett att nu aktuella transaktionskostnader i princip uteslutande har varit hänförliga till Lamiflex AB eftersom Lamiflex Group har varit ett renodlat holdingbolag. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte anledning att ifrågasätta dessa uppgifter.

22. Mot bakgrund av det anförda anser Högsta förvaltnings­domstolen att kostnaderna i samband med förvärvet av Lamiflex Group har ett direkt och omedelbart samband med Lamiflex Holdings samlade ekonomiska verksamhet och utgör på så sätt kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor och tjänster som det tillhandahåller Lamiflex AB.

23. Bolaget har således rätt att dra av den ingående skatten på kostnaderna i fråga. Skatteverkets överklagande ska därför avslås.

24. Målet avser en fråga som är av betydelse för rätts­tillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Lamiflex Holding AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 65 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Baran, Asp, Jönsson och Haggren. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.

______________________________

Förvaltningsrätten i Linköping (2021-07-02, ordförande Danielsson):

Avdrag för ingående mervärdesskatt

Frågan är om bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende kostnader som uppkom i samband med förvärvet av dotter­bolaget. Avgörande för denna bedömning är om bolaget har bedrivit ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende och om förvärvs­kostnaderna anses ha ett samband med denna verksamhet.

Förvaltningsrätten finner att det genom utredningen i målet med tillräcklig styrka är visat genom objektiva omständigheter att det vid förvärvet fanns en avsikt från bolaget att bedriva ekonomisk verksamhet gentemot dotterdotterbolaget och att sådan också har bedrivits (jfr EU-domstolens avgöranden C-108/14 och C-109/14, Larentia och Minerva, C­‑97/90, Lennartz, och C-268/83, Rompelman).

Frågan är därmed om detta medför att bolaget har rätt till begärt avdrag för ingående mervärdesskatt. Skatteverket har gjort gällande att det krävs att bolaget deltar i förvaltningen av just det bolaget som förvärvas, dotter­bolaget, och att enbart delta i förvaltningen av dotterdotterbolaget och enbart fakturera detta för tjänster innebär inte att andelarna i dotterbolaget ingår i en ekonomisk verksamhet.

Förvaltningsrätten anser inte att EU-domstolens rättspraxis innebär att ett moderbolag endast ska anses bedriva ekonomisk verksamhet i förhållande till de koncernbolag som det fakturerar och tillhandahåller tjänster till (jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 17 maj 2019 i mål nr 10056--10057-18). Inte heller framgår något sådant krav av övrig praxis på området.

Bolaget har obestritt uppgett att syftet med förvärvet av dotterbolaget är att bolaget aktivt ska förvalta Lamiflexkoncernen genom att mot ersättning tillhandahålla ledningsfunktionstjänster till dotterdotterbolaget. Annat är inte visat än att så också har skett. Med hänsyn härtill bedömer förvaltningsrätten att det föreligger ett sådant samband mellan förvärvet av dotterbolaget och bolagets ekonomiska verksamhet att det föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på de kostnader som uppkommit vid förvärvet (jfr HFD 2017 ref. 20 och Kammarrätten i Stockholms dom den 17 maj 2019 i mål nr 10056--10057-18). Det har inte framkommit skäl att i sig ifrågasätta de belopp som bolaget begärt avdrag med. Bolagets överklagande ska därför i denna del bifallas i sin helhet.

Skattetillägg

[text här utelämnad]

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och beslutar att Lamiflex Holding AB ska medges ytterligare avdrag för ingående mervärdesskatt med 1 263 831 kr för redovisningsperioderna juni–september 2018 samt upphäver beslutet att påföra Lamiflex Holding AB skattetillägg med 189 573 kr.

Förvaltningsrätten beviljar Lamiflex Holding AB ersättning för kostnader med 25 000 kr.

Kammarrätten i Jönköping (2023-03-28, Rosell, Hallbäck och Säfwenberg):

Frågan i målet är om Lamiflex Holding AB har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende kostnader för bland annat rådgivning och due diligence som uppkom i samband med ett förvärv av ett holdingbolag (dotterbolaget). Bolaget har genom sitt förvärv av holdingbolaget även förvärvat holdingbolagets dotterbolag (dotterdotterbolaget) som innehar all rörelsedrivande verksamhet.

Kammarrätten konstaterar att det av utredningen i målet framgår att bolaget tagit en aktiv del i förvaltningen av och därmed utövat en ekonomisk verksamhet i förhållande till dotterdotterbolaget. Någon sådan verksamhet har inte förekommit i förhållande till det förvärvade passiva dotterbolaget. Enligt kammarrättens uppfattning har detta inte någon avgörande betydelse när det gäller att bedöma avdragsrätten för den ingående mervärdesskatten.

Fråga blir i stället att avgöra om de aktuella kostnaderna är att hänföra till den aktiva förvaltningen av dotterdotterbolaget eller inte. Kammar­rätten ser ingen anledning att ifrågasätta bolagets uppgift om att de i målet aktuella kostnaderna endast i ytterst begränsad omfattning har avsett det passiva dotterbolaget utan i princip uteslutande har varit att hänföra till dotterdotterbolaget. Kammarrätten anser därför att det föreligger full avdragsrätt för den aktuella mervärdesskatten. Av detta följer även att det saknas förutsättningar att ta ut skattetillägg. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten avvisar Lamiflex Holding AB:s yrkande om ytterligare ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten beviljar Lamiflex Holding AB ersättning för kostnader i kammarrätten med 30 000 kr.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om ett ränteswapavtal som har ersatts av nya sådana avtal mellan samma parter men med andra avtals-villkor ska anses avyttrat vid inkomstbeskattningen.

Referat

Bakgrund

1. Värdeförändringar på ett bolags kapitaltillgångar ska tas upp som kapitalvinst respektive dras av som kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet när tillgångarna avyttras. Med avyttring avses som huvudregel försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. När det gäller värdepapper kan även väsentliga villkors­ändringar leda till att en avyttring ska anses ha skett.

2. Söderport Fastigheter AB ingick ett s.k. ränteswapavtal med en bank. Enligt avtalet skulle bolaget var tredje månad betala en fast ränta om 4,29 procent beräknad på ett nominellt belopp om 2 088 miljoner kr till banken. Banken skulle vid samma tidpunkter betala en på visst sätt bestämd rörlig ränta beräknad på samma belopp till bolaget. Avtalets slutdag var den 16 september 2021.

3. Den 23 november 2018 kom parterna överens om att dels stänga avtalet i förtid, vilket innebar att alla rättigheter och skyldigheter mellan parterna på grund av ränteswapavtalet skulle upphöra per den 27 november 2018, dels ingå tre nya ränte­swapavtal. Samma ramavtal tillämpades för såväl det ursprungliga som de nya avtalen.

4. Även i de nya avtalen angavs att bolaget var tredje månad skulle betala en fast ränta till banken samtidigt som banken skulle betala en rörlig ränta till bolaget beräknad på samma nominella belopp. I två av avtalen bestämdes bolagets ränta till 2,97 respektive 2,752 procent på nominella belopp om 200 miljoner kr; i det tredje till 2,646 procent på ett nominellt belopp om 1 270 miljoner kr. För banken angavs i samtliga avtal samma rörliga räntesats som enligt det ursprungliga avtalet. De nya avtalen hade startdag den 27 november 2018 och slutdag den 27 november 2023, den 27 november 2024 respektive den 27 november 2025.

5. Av en skrivelse från banken framgår att det ursprungliga avtalet vid stängningen hade ett negativt värde för bolaget om ca 245,6 miljoner kr. I samband med stängningen betalade bolaget 50 miljoner kr av detta belopp kontant till banken, vilket lämnade ett kvarvarande negativt värde om ca 195,6 miljoner kr för bolaget att reglera. Enligt skrivelsen hanterades detta negativa belopp på så sätt att bolaget enligt de nya avtalen förband sig att betala en högre fast ränta än vad som annars skulle ha varit fallet.

6. Bolaget gjorde i sin inkomstdeklaration för 2018 avdrag för kapitalförlust med ca 245,6 miljoner kr till följd av stängningen av det ursprungliga avtalet. I deklarationen för 2019 gjorde bolaget avdrag för tidigare års underskott.

7. Skatteverket beslutade att för beskattningsåret 2018 medge bolaget avdrag för kapitalförlust endast avseende den del av det negativa värdet som hade kontantreglerats men inte för resterande del, dvs. inte för de ca 195,6 miljoner kr som hade reglerats genom den högre räntan i de nya ränteswapavtalen. Skatteverket ansåg inte att stängningen av det tidigare avtalet innebar att detta var avyttrat i sin helhet. Den sammantagna innebörden av avtalen mellan bolaget och banken var enligt myndigheten i stället att bolagets förpliktelse enligt det tidigare avtalet fördes över till och reglerades genom de nya avtalen.

8. Skatteverkets beslut ledde till att det inte uppstod något underskott för beskattningsåret 2018 och myndigheten beslutade därför att för beskattningsåret 2019 neka bolaget avdrag för tidigare års underskott.

9. Bolaget överklagade besluten till Förvaltningsrätten i Stockholm och sedan vidare till Kammarrätten i Stockholm. Domstolarna ansåg att de vidtagna transaktionerna inte innebar att det ursprungliga avtalet kunde anses avyttrat i sin helhet och avslog bolagets överklaganden.

Yrkanden m.m.

10. Söderport Fastigheter AB yrkar att Högsta förvaltnings­domstolen ska upphäva underinstansernas avgöranden och medge bolaget avdrag för kapitalförlust avseende den förtida stängningen av ränteswapavtalet. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 303 300 kr.

11. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att kostnaderna synes högt beräknade.

Skälen för avgörandet

Frågan i målen

12. Frågan i målen är om ett ränteswapavtal, till den del som det har ersatts av nya sådana avtal mellan samma parter, ska anses avyttrat.

Rättslig regleringm.m.

13. Bestämmelser om vad som ska dras av i inkomstslaget närings­verksamhet finns i 16 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt 1 § första stycket ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.

14. Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget närings­verksamhet avses enligt 25 kap. 3 § första stycket vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Vad som avses med kapital­tillgångar framgår av andra stycket. I 2 § första stycket finns en hänvisning till de grundläggande bestämmelserna om kapital­vinster och kapitalförluster i 44 kap.

15. Med avyttring av tillgångar avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. I rätts­praxis har begreppet avyttring getts en vid innebörd och i vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (prop. 1989/90:110 del 1 s. 392 och 710).

16. När det gäller aktier och andra värdepapper har det utvecklats en praxis som innebär att vissa förändringar av den rätt som följer med innehavet medför att värdepappret ska anses avyttrat. Detta bygger på synsättet att om väsentliga ändringar görs i de rättigheter och villkor som gäller för värdepappret så har detta i realiteten upphört att existera och ersatts av ett nytt (HFD 2018 ref. 27 och där angivna rättsfall).

17. Av 44 kap. 2 § och 26 § första stycket följer att kapital­förluster ska dras av som kostnad det beskattningsår då tillgången avyttras. Enligt 26 § andra stycket ska kapitalförluster dock inte dras av som kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv. Av 23 § framgår att bara verkliga kapitalförluster ska anses som kapitalförluster.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Avdrag för kapitalförlust

18. Ett ränteswapavtal kan under avtalstiden, beroende på ränteläget, för var och en av avtalsparterna växla mellan att ha ett negativt och ett positivt värde gentemot motparten. Med hänsyn till ränteswapavtalets karaktär bör bestämmelserna i inkomstskatte­lagen om kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av tillgångar anses tillämpliga oavsett om avtalet för den enskilda avtalsparten har ett positivt eller ett negativt värde.

19. Det som ska avgöras är därmed om den förtida stängningen av ränteswapavtalet innebär att det ska anses vara avyttrat i sin helhet.

20. Bolaget och banken träffade bindande avtal den 23 november 2018 om att det ursprungliga ränteswapavtalet skulle upphöra att gälla och ersättas av tre nya avtal. Skatteverket anser dock att detta inte innebär att det ursprungliga avtalet ska anses vara avyttrat i sin helhet eftersom det kvarvarande negativa värde om ca 195,6 miljoner kr som avtalet hade för bolaget fördes över till och reglerades genom de nya avtalen.

21. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det ursprung­liga avtalet var baserat på ett annat nominellt belopp samt hade en annan löptid och en annan fast räntesats än de nya avtalen. Det rör sig således om väsentliga skillnader mellan avtalen. Den omständig­heten att det negativa värdet för bolaget kvarstod och reglerades genom en förhöjd räntesats i de nya avtalen kan mot den bakgrunden inte medföra annan bedömning än att det ursprungliga avtalet har upphört och ersatts av de nya.

22. Det ursprungliga ränteswapavtalet ska alltså anses ha avyttrats i sin helhet under 2018. För att en kapitalförlust ska få dras av krävs förutom att avyttring har skett att förlusten är definitiv och verklig. Det bör ankomma på Skatteverket att som första instans ta ställning till om dessa förutsättningar är uppfyllda. Målen ska därför visas åter till Skatteverket för fortsatt handläggning.

Ersättning för kostnader

23. Bolaget har fått delvis bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

24. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen med 303 300 kr. Det yrkade beloppet avser 88 timmars arbete till en genomsnittlig timkostnad om 3 447 kr.

25. Mot bakgrund av målens karaktär och svårighetsgrad får tim­kostnaden bedömas som skälig i sig. Med hänsyn till omfattningen av och innehållet i skriftväxlingen framstår antalet nedlagda timmar emellertid som väl tilltaget. En skälig tidsåtgång kan uppskattas till 40 timmar. Bolaget ska således beviljas ersättning för processen i Högsta förvaltningsdomstolen med 137 880 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av under­instansernas avgöranden, att ränteswapavtalet ska anses avyttrat under 2018 och visar målen åter till Skatteverket för fortsatt handläggning i enlighet med vad som anges i punkt 22.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Söderport Fastigheter AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 137 880 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Gäverth, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreterarna Tobias Andersson och Veronica Montell.

_____________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2022-03-17, ordförande Lif):

Utgångspunkter för prövningen

Av 44 kap. 11 § inkomstskattelagen framgår bl.a. att det med termin avses ett avtal lämpat för allmän omsättning.

Omständigheter såsom beloppsstorlekar, räntesatser, avtalsvillkor m.m. hos de aktuella ränteswapavtalen är ostridiga. Huvudfrågan i målet är om den förtida stängningen av ränteswapavtalet ”Swap 1” medfört avdragsrätt för bolaget avseende den del av uppkommen skuld som ska betalas till banken inom ramen för [de tre nya] ränteswapavtalen ”Swap 2”. Svaret på den frågan beror på om Swap 1 som tillgång bedöms vara avyttrad och i så fall om aktuell kapitalförlust anses som definitiv. Förvaltningsrätten ska vidare ta ställning till den följdändring Skatteverket gjort avseende inrullat underskott till beskattningsåret 2019 samt bolagets rätt till ersättning för kostnader hos förvaltningsrätten.

Tidpunkten för avyttring och rätten till avdrag

Bolaget har fört fram att reglerna kring avyttringstidpunkten enligt 44 kap. 4 § inkomstskattelagen inte är tillämpligt på aktuella ränteswapavtal efter­som det då krävs att avtalen är lämpat för allmän omsättning samt att detta framgår av 44 kap. 11 § inkomstskattelagen. Förvaltningsrätten bedömer, i likhet med Skatteverket, att de aktuella ränteswapavtalen utgör avtal som liknar terminer. Enligt ordalydelsen i 44 kap. 11 § inkomst­skatte­lagen omfattar kravet på att avtalet är lämpat för allmän omsättning terminer. Eftersom det inte uttryckligen framgår att detta krav även gäller avtal som liknar terminer samt avsaknad av ledning via förarbeten bedömer förvaltnings­rätten att reglerna kring avyttringstidpunkten enligt 44 kap. 4 § inkomstskattelagen är tillämpligt på avtal som liknar terminer oavsett om de är lämpade för allmän omsättning eller inte. En sådan tillämpning stöds till viss del av Kammarrätten i Göteborgs dom den 22 oktober 2020 i mål nr 1647-20 och HFD 2014 not. 66. Dessa mål har nämligen inte uppställt krav på att avtal som liknar terminer måste vara lämpade för allmän omsättning för att olika regleringar där sådana avtal nämns inom inkomstskattelagen ska aktualiseras och tillämpas. Att det inom doktrin kommit fram en annan åsikt i frågan förändrar inte den bedömningen. Det innebär att ränteswapavtalen ska anses avyttrade när ena parten i avtalet får betalt för att motpartens förpliktelse ska upphöra i enlighet med 44 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Skatteverket har vidare fört fram att Swap 1 och Swap 2 ska bedömas i ett sammanhang eftersom förpliktelse från Swap 1 har löpt vidare inom avtals­villkoren för Swap 2. Vid en sådan bedömning anser Skatteverket att förpliktelsen hänförlig till Swap 1 i realiteten inte har upphört då denna löpt vidare genom en förhöjd räntesats i Swap 2 samt att detta inte kan jämställas med ett avtalat fordringsförhållande mellan bolaget och banken. Enligt bolaget framgår det av skrivelse från banken att samtliga förpliktelser med anledning av Swap 1 upphört. Bolaget för vidare fram att det inte finns något hinder mot att dela upp Swap 2 i olika komponenter eller att bedöma Swap 1 och Swap 2 var för sig. Swap 2 består av tre olika avtal där respektive avtal har betydligt längre löptid än den som återstod av Swap 1. Swap 2 omfattar även ett annat nominellt belopp än Swap 1 vilket medför en annan kontraktsränta och därmed annan storlek på åtagande för bolaget.

Mot bakgrund av att Swap 1 ska anses avyttrad när ena parten får betalt för att motpartens förpliktelse ska upphöra blir frågan om stängningen av Swap 1 medfört att banken fått betalt och bolagets förpliktelse gentemot banken därmed upphört. Av utredningen i målet framgår att 195 566 591 kr av den skuld som kvarstod till banken vid stängningen av Swap 1 reglerades inom villkoren för Swap 2 genom att det fasta belopp som bolaget ska betala till banken är cirka 1,8 procentenheter högre än vad som annars hade avtalats. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2001 not. 160 och RÅ 2007 ref. 3 bedömt att fasta belopp såsom ”ränte­ersättning” som utgår i samband med swapavtal utgör en del av det finansiella instrumentet och att en sådan del därför inte ska behandlas separat. Till skillnad från nämnda avgöranden har skuld från tidigare swapavtal inkorporerats i ett nytt swapavtal. Det kan inte uteslutas att betalning av den aktuella skulden skulle kunnat arrangeras på ett annat sätt än det nu valda. Men genom att den nu är en sådan integrerad del av avkastningen enligt Swap 2 anser förvaltningsrätten att den ska bedömas tillsammans med resterande delar av Swap 2. Med beaktande av detta anser förvaltningsrätten att bolagets förpliktelse gentemot banken enligt Swap 1 inte upphört i realiteten och att Swap 1 därmed inte ska anses avyttrad i sin helhet. Beskattning avseende den del av Swap 1 som reglerades inom villkoren för Swap 2 har således inte utlösts i och med stängningen av Swap 1. Mot bakgrund av ovan bedömer förvaltningsrätten även att aktuell skuld inte kan anses utgöra en definitiv kapitalförlust än. Bolagets yrkande om avdrag för kapitalförlust om 195 566 591 kr för beskattningsåret 2018 ska därför avslås.

Följdändring avseende inrullat underskott

Till följd av att Skatteverket har haft fog för sitt beslut att inte medge bolagets avdrag för kapitalförlust om 195 566 591 kr för beskattningsåret 2018 är inrullat underskott till beskattningsår 2019 felaktigt. Det har således funnits förutsättningar för Skatteverket att besluta om efter­beskattning för beskattningsår 2019 avseende inrullat underskott. Beslutet framstår inte som uppenbart oskäligt. Bolagets yrkande om inrullat under­skott för beskattningsår 2019 ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

Bolaget har inte vunnit bifall till sin talan. Inte heller har det i övrigt kommit fram skäl för att bolaget ska beviljas ersättning för sina ombuds­kostnader i förvaltningsrätten. Bolagets yrkande om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten ska därför avslås.

– Förvaltningsrätten avslår överklagandena och yrkandet om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Stockholm (2023-03-13, Lundmark, Åsbrink och Windolf):

Inkomstbeskattning

Kammarrätten bedömer, liksom förvaltningsrätten, att reglerna om avyttringstidpunkten i 44 kap. 4 § inkomstskattelagen är tillämpliga på avtal som liknar terminer oavsett om de är lämpade för allmän omsättning eller inte (jfr HFD 2014 not. 66). Kammarrätten anser också, i likhet med förvaltningsrätten, att stängningen av Swap 1 och ingåendet av Swap 2 inte har medfört att banken har fått betalt och att förpliktelsen har upphört på så sätt att Swap 1 kan anses vara avyttrad i sin helhet. De avtalsförändringar som har skett innebär inte heller att det kan anses vara fråga om en avyttring av Swap 1. Bolaget kan alltså inte medges ytterligare avdrag för definitiv förlust hänförlig till Swap 1 beskattningsår 2018.

I fråga om efterbeskattning för beskattningsår 2019 avseende inrullat underskott instämmer kammarrätten i förvaltningsrättens bedömning. Överklagandet ska därför avslås i den del som rör inkomstbeskattning.

Ersättning för kostnader

Kammarrätten har avslagit bolagets överklagande. Målet avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synnerliga skäl för ersättning. Överklagandet av förvaltningsrättens avgörande som rör ersättning för kostnader och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.

– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader.

- Visa mindre innehåll

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

En samfällighetsförenings uttaxering av bidrag av sina medlemmar avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. En vara som levereras och en tjänst som tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning ska som regel vara föremål för mervärdesskatt. Det här målet gäller frågan hur de bidrag som en samfällighetsförening uttaxerar av sina medlemmar ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

2. En gemensamhetsanläggning är en anläggning som är gemensam för flera fastigheter och som inrättats för att tillgodose ett ändamål av stadigvarande betydelse för dem. Anläggningen hör till de fastigheter som deltar i den och för anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en samfällighet.

3. En gemensamhetsanläggning kan förvaltas av en sam­fällig­hetsförening som fastighetsägarna är medlemmar i. Även om anläggningen förvaltas av en samfällighetsförening är det fastig­hets­ägarna som är ansvariga för den. Grunderna för fördelning av kostnaderna för gemensamhetsanläggningens utförande och drift fastställs genom att varje fastighet ges ett andelstal vid förrättningen där anläggningen inrättas. Om en samfällighetsförenings behov av medel inte täcks på annat sätt ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna.

4. Kärrbackstrands Samfällighetsförening förvaltar en gemen­sam­hets­anläggning som består av vägar med tillhörande väg­anordningar. För att få veta om bidrag som uttaxeras av medlemm­arna ska beläggas med mervärdesskatt ansökte samfällig­hets­föreningen om förhandsbesked och frågade om den bedriver ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och om uttaxerade bidrag för drift och upprustning av gemensamhets­anläggningen utgör ersättning för leverans av varor eller tillhanda­hållande av tjänster i mervärdesskattehänseende.

5. Skatterättsnämnden fann att samfällighetsföreningen genom den i ansökan beskrivna verksamheten får anses bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och tillhandahålla tjänster mot ersättning till sina medlemmar.

Yrkanden m.m.

6. Kärrbackstrands Samfällighetsförening yrkar att Högsta förvaltnings­domstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhands­besked och förklara att föreningen inte omsätter varor eller tjänster i egenskap av beskattningsbar person när föreningens kostnader för gemensamhetsanläggningen fördelas mellan föreningens medlem­mar genom uttaxering. Samfällighetsföreningen yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska inhämta ett förhands­avgörande från EU-domstolen.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.

Skälen för avgörandet
Frågan i målet

8. Frågan i målet är om bidrag som uttaxeras av medlemmarna i en sam­­fällig­hetsförening avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.
Mervärdesskatt

9. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 att en vara överlåts mot ersättning och med omsättning av tjänst förstås enligt tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt till­handahålls någon.

10. Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt beslut har 1994 års mervärdesskattelag upphävts och ersatts av mervärdesskattelagen (2023:200) som trädde i kraft den 1 juli 2023. Av övergångs­bestämmelserna följer att den nya lagen – med undantag för vissa här inte aktuella situationer – gäller för förhållanden som hänför sig till tiden från och med ikraftträdandet. Av 3 kap. 1 § 1 och 3 i den lagen framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

11. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artiklarna 2.1 a och 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Samfälligheter

12. En gemensamhetsanläggning kan enligt 1 § första stycket och 4 § första stycket anläggningslagen (1973:1149) inrättas vid förrättning hos lantmäterimyndighet för att tillgodose ändamål av stadigvarande betydelse för flera fastigheter.

13. Av 14 § första stycket framgår att en gemensamhets­anläggning och rätt till utrymme är samfällda för de fastigheter som deltar i anläggningen. Av andra stycket framgår att de deltagande fastig­heterna utgör en särskild samfällighet för anläggningens utförande och drift.

14. I 15 § första stycket föreskrivs att grunderna för fördelning av kostnaderna för en gemensamhetsanläggnings utförande fast­ställs vid förrättningen. För varje fastighet anges andelstal, som bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta som fastigheten har av anläggningen.

15. Enligt 15 § andra stycket första meningen fastställs andelstal även i fråga om kostnaderna för anläggningens drift. Sådant andels­tal bestäms enligt andra meningen efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Av tredje meningen framgår att om det är lämpligt, kan det föreskrivas att kostnaderna i första hand ska för­delas genom att avgifter tas ut för anläggningens utnyttjande.

16. En samfällighet kan enligt 4 § lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter förvaltas av en särskilt bildad samfällighets­förening. Av 1 § andra stycket och 17 § följer att ägarna till de fastigheter som utgör samfälligheten är medlemmar i föreningen. Föreningens ändamål är enligt 18 § att förvalta samfälligheten och föreningen får inte driva verksamhet som är främmande för det ändamålet.

17. I 40 § föreskrivs att om en samfällighetsförenings medels­behov inte täcks på annat sätt, ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Uttaxering sker enligt 42 § första och andra styckena som regel i enlighet med en av styrelsen upprättad och på föreningsstämma framlagd debiteringslängd av vilken framgår det belopp som uttaxeras, vad som belöper på varje medlem och när betalning ska ske.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen och domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför anledning att hämta in ett förhandsavgörande.

19. En förutsättning för att bidrag som uttaxeras av medlem­marna i Kärrbackstrands Samfällighetsförening ska beläggas med mervärdesskatt är att bidragen kan anses utgöra ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.

20. Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare bedömt att en samfällighetsförening som i enlighet med sitt ändamål genomför en uppgift som endast tillgodoser deltagande fastigheters behov inte kan anses omsätta en vara eller tjänst i mervärdesskatterättslig mening (se RÅ83 1:26 och RÅ 1986 not. 675). Det synsättet bekräftas också indirekt i rättsfallet HFD 2015 ref. 54 (jfr även RÅ 2002 ref. 13 och HFD 2011 not. 75).

21. Skatteverket gör emellertid gällande att rättsläget som etablerats genom Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöran­den inte längre kan upprätthållas med hänsyn till rättsutvecklingen hos EU-domstolen. Skatteverket pekar bl.a. på rättsfallet WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038) och den praxis som det hänvisas till i den domen.

22. I det avgörandet bedömde EU-domstolen att en transaktion som bestod i en leverans av värme från en sammanslutning av bostadsägare till en medlem mot ersättning, utgjorde en leverans av en vara som i princip är föremål för mervärdesskatt i den mening som avses i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet (punkt 38). Av domen framgår att domstolen utgick från att varje medlem betalade för sin egen konsumtion av värme enligt medlemmens individuella mätare (punkt 28).

23. Av ansökan om förhandsbesked framgår att de uttaxeringar som Kärrbackstrands Samfällighetsförening avser att göra av sina medlemmar för kostnader för drift och upprustning av gemensam­hets­anläggningen baseras på de andelstal som fastställts vid för­rättningen då anläggningen inrättades. Det är alltså fråga om uttaxeringar som sker med stöd av 40 § lagen om förvaltning av samfälligheter och avser kostnader fördelade efter andelstal enligt 15 § andra stycket första och andra meningarna anläggningslagen. Som framgår av punkt 15 innebär det att kostnaderna fördelas efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen, till skillnad från när kostnaderna fördelas enligt tredje meningen genom att avgifter tas ut för anläggningens utnyttjande.

24. I förarbetena till 40 § lagen om förvaltning av samfälligheter konstateras att den paragrafen behandlar frågan om medlemmarnas bidragsskyldighet till en samfällighetsförening. Det uttalas vidare att avgifter för ett utnyttjande av en gemensamhetsanläggning, som delägare har att erlägga enligt 15 § andra stycket tredje meningen anläggningslagen, ska betraktas som inkomster vid upprättande av stat för föreningen. De ska inte uttaxeras i den ordning som anges i 40 § och följande paragrafer (prop. 1973:160 s. 431 f.).

25. Sådana uttaxeringar som det är fråga om i målet grundar sig alltså inte på – och har inte någon koppling till – att anläggningen utnyttjas av någon enskild medlem, utan sker för att samfällighets­föreningens medlemmar ska uppfylla sin gemensamma skyldighet att bidra till finansieringen av gemensamhetsanläggningen. De bidrag som uttaxeras kan därför inte anses utgöra ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster från föreningen till medlemmarna.

26. Varken rättsfallet WEG Tevesstraße eller den praxis i övrigt som har utvecklats av EU-domstolen utgör därmed skäl att när det gäller uttaxering av bidrag frångå det rättsläge som har etablerats genom Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöranden.

27. Av det sagda följer att bidrag som uttaxeras av medlemmarna i Kärrbackstrands Samfällighetsförening för driften av föreningens gemensamhetsanläggning inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhands­­­­­­besked och förklarar att bidrag som Kärrbackstrands Samfällighets­förening uttaxerar av sina medlemmar inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-02-21, Pettersson, ordförande [skiljaktig], Bohlin, Fored [skiljaktig], Fries, Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked 

Genom den i ansökan beskrivna verksamheten får Kärrbackstrands Samfällig­hetsförening anses bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och tillhandahålla tjänster mot ersättning till sina medlemmar.   

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen därigenom i ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraβe, medför en förändrad bedömning i dessa fall.

Enligt mervärdesskattelagen avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat. För att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor och tjänster krävs att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning av en tjänst är att säljaren faktiskt tillhandahåller en tjänst och att det sker mot ersättning (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 34).

Tillhandahållande mot ersättning

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen bildades i samband med att gemensamhetsanläggningen Torsby Kärrbackstrand ga:2 bildades. Föreningens ändamål enligt stad­garna är att förvalta gemensamhetsanläggningen. Föreningens kostnader för utförande och drift fördelas mellan medlemmarna och det belopp som uttaxeras grundas på de andelstal som bestämdes vid förrättningen. Av 15 § anläggningslagen följer att varje medlems andel fastställs mot bakgrund av vad som är skäligt med hänsyn till den nytta respektive den omfattning som medlemmen beräknas använda anläggningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan föreningen och dess medlemmar där ersättningen i form av uttaxerade belopp utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som föreningen tillhandahåller inom ramen för sitt ändamål att förvalta anläggningen. Det föreligger därmed ett sådant direkt samband mellan föreningens tillhandahållande av tjänster och den mottagna ersättningen som krävs för att en omsättning ska anses föreligga. Det har för bedömningen ingen betydelse hur föreningen väljer att finansiera den planerade upprustningen av en vägbro.

Det förhållandet att medlemmens andel har fastställts i anläggnings­beslut av Lantmäteriet och inte har beräknats efter exakt hur ofta medlemmen använder gemensamhetsanläggningen föranleder, enligt Skatte­rätts­nämnden, ingen annan bedömning. Det framgår av EU-dom­stolens praxis att den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och regleras i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse saknar relevans för bedömningen av om verksamheten utgör tillhandahållande mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraβe, punkt 35 samt EQ, punkt 39). Vidare framgår att den omständigheten att ersättningen inte fastställs på grundval av individuella tjänster, utan på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis, i syfte att täcka verksamhetens driftkostnader, inte i sig påverkar det direkta sambandet mellan tillhanda­hållande av tjänsten och ersättningen (se t.ex. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punkt 36 och Ntp. Nagyszénás, punkt 37-38).

Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av det ovan angivna att föreningens tjänster tillhandahålls mot ersättning.

Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

En ytterligare förutsättning är att tillhandahållandet av tjänsterna omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet (EQ, punkt 45-46).

Enligt EU-domstolens praxis innebär formuleringen i artikel 9.1 i mervärdes­skattedirektivet, särskilt uttrycket "den som", att begreppet "beskatt­ningsbar person" ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i bestämmelsen anses vara beskattnings­bara personer med avseende på mervärdesskatt. I syfte att fastställa om ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraβe, punkt 29, 30 och 34 samt EQ, punkt 31          och 47).

En samfällighetsförening är en sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfälligheten. Föreningen är således en juridisk person med egen rättskapacitet som, enligt Skatterättsnämndens uppfattning, agerar självständigt i förhållande till medlemmarna.

Skatterättsnämnden anser därmed att föreningen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet när den fortlöpande förvaltar gemensam­hetsanläggningen mot ersättning. När föreningen omsätter tjänster till sina medlemmar gör den det i egenskap av en beskattningsbar person.

Fored, Pettersson och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Till skillnad från majoriteten anser vi inte att föreningen omsätter varor eller tjänster i en ekonomisk verksamhet. Föreningen är därför inte skatt­skyldig till mervärdesskatt för ifrågavarande uttaxeringar.

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen däri­genom i ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraβe, medför en förändrad bedömning i dessa fall.

EU-domstolens dom i WEG Tevesstraβe avser individuella värme­leveranser och saknar därför enligt vår mening relevans för bedömningen av föreningens uttaxeringar för drift och underhåll av gemen­samt ägd egendom. Av EU-domstolens dom i mål Vereniging Noordelijke Land – en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, följer vidare att en verksamhet som består i att tillvarata medlemmars allmänna intressen inte medför skattskyldighet.

Föreningens ändamål är att förvalta den aktuella gemensamhets­anläggningen. Föreningens drift och underhåll av gemensamhetsanläggn­ingen finansieras genom att kostnaderna fördelas och bidrag uttaxeras av medlemmarna. Uttaxeringen av föreningens kostnader för inköp av varor och tjänster grundas på de andelstal som bestämdes vid bildandet av anläggningen. Delägarnas finansiering av gemensamma kostnader för drift och underhåll innebär enligt vår mening inte att delägarna i förevarande fall betalar föreningen för en förvaltningstjänst. Föreningen omsätter således inte varor eller tjänster när föreningen inom ramen för sitt ändamål erhåller betalning för att täcka föreningens kostnader för drift och under­håll av ifrågavarande gemensamhetsanläggning. Enligt vår mening saknas därmed skäl att med hänvisning till avgöranden från EU-domstolen frångå etablerad svensk praxis.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

 

HFD 2024 ref. 10 En medlemsinsats i en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat Bakgrund

1. En tjänst som tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning ska som regel vara föremål för mervärdesskatt.

2. I en ekonomisk förening är varje medlem skyldig att delta med en medlemsinsats. Insatsen innebär att medlemmen får en andel som motsvarar dennes ekonomiska rättigheter i föreningen.

3. Skepplanda fiberförening Ekonomisk förening har anlagt ett lokalt fiberoptiskt kommunikationsnät för bredband. Det har finans­ier­ats dels genom statsbidrag, dels genom medlemsinsatser och anslutnings­avgifter.

4. Som medlem i föreningen kan antas fastighetsägare inom landsbygden runt Skepplanda tätort som tecknat avtal om anslutning av fastighet till föreningens kommunikationsnät. Varje medlem ska enligt föreningens stadgar delta i föreningen med ett insatsbelopp vars storlek beslutas vid ordinarie föreningsstämma.

5. Föreningen planerar att bygga ut nätverket för att kunna ansluta nya medlemmar till det och ansökte om förhandsbesked för att få veta om mervärdesskatt ska redovisas på de medlemsinsatser som de nya medlemmarna måste betala vid den kommande utbyggna­den.

6. Skatterättsnämnden fann att föreningen tillhandahöll komm­unikations­nät för bredband mot ersättning i form av medlemsinsats vilket utgjorde en omsättning i mervärdesskatte­hänseende.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

8. Skepplanda fiberförening Ekonomisk förening yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att stadgeenligt fastställda obligatoriska medlemsinsatser inte avser någon tjänst som ska beläggas med mervärdesskatt.

Skälen för avgörandet Frågan i målet                                                 

9. Frågan i målet är om en medlemsinsats i en ekonomisk förening avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Rättslig regleringm.m.

10. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhanda­hålls någon.

11. Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt beslut har 1994 års mer­värdes­skattelag upphävts och ersatts av mervärdesskattelagen (2023:200) som trädde i kraft den 1 juli 2023. Av övergångs­bestämmelserna följer att den nya lagen – med undantag för vissa här inte aktuella situationer – gäller för förhållanden som hänför sig till tiden från och med ikraft­trädandet. Av 3 kap. 1 § 1 och 3 i den lagen framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

12. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 2.1 c i mervärdes­skattedirektivet (2006/112/EG).

13. Med en medlemsinsats avses enligt 10 kap. 1 § första stycket lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar bl.a. den insats som en medlem enligt stadgarna är skyldig att delta med i föreningen (obligatorisk insats). Med en andel avses enligt andra stycket de ekonomiska rättigheter som medlemmen har mot föreningen och som grundas på hans eller hennes medlemsinsatser.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Av föreningens stadgar framgår att medlem ska delta i föreningen med ett insatsbelopp om lägst 100 kr och högst 22 000 kr för varje ansluten fastighet. För närvarande uppgår medlems­insatsen till 13 000 kr per fastighet. Av lämnade förutsättningar fram­går att den insats som medlem­men betalar är en sådan obligatorisk medlemsinsats som avses i lagen om ekonomiska föreningar.

15. Frågan är då hur denna medlemsinsats ska behandlas i mervärdes­skatterättsligt hänseende.

16. EU-domstolen har i rättsfallet KapHag (C-442/01, EU:C:2003:381) uttalat att det förhållandet att en ny bolagsman ges tillstånd att mot en kontantinsats inträda i ett bolag, i vilket bolags­männen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, inte innebär att denne erhåller en tjänst. Det saknar i det sammanhanget betyd­else om det är bolaget eller redan befintliga bolagsmän som ska anses låta den nye bolagsmannen inträda i bolaget, då detta hur som helst inte utgör ett tillhandahållande av en tjänst mot vederlag i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (punkterna 41–43).

17. Av EU-domstolens avgörande i KapHag följer att en insats i en associationsform som i Sverige närmast motsvarar ett handels­bolag inte är ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening saknas skäl att anlägga ett annat synsätt när det som i detta fall är fråga om en insats i en ekonomisk förening.

18. Av det sagda följer att medlemsinsatsen inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens för­hand­s­­besked och förklarar att medlemsinsatsen inte avser en trans­aktion som är föremål för mervärdesskatt.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-01-30, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Classon, Fored, Olsson, Pettersson och Tunudd):

Förhandsbesked 

Fråga 1: Skepplanda fiberförening Ekonomisk förenings tillhanda­hållande av kommunikationsnät för bredband mot ersättning i form av medlems­insats utgör en omsättning i mervärdesskattehänseende.

Fråga 2–6: Frågorna avvisas.

Skatterättsnämndens bedömning

För att det ska vara fråga om omsättning av en tjänst krävs att det faktiskt tillhandahålls en tjänst mot ersättning.

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt sam­band mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt sam­band finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen erbjuder fastighetsägare tillgång till bredbandsnätet mot ersättning i form av medlemsinsats och anslutningsavgift. Genom att ansluta sin fastighet väljer fastighetsägaren att ingå ett avtal om nyttjande­rätt till nätet och kan därefter köpa digitala tjänster.

Enligt Skatterättsnämndens mening finns därmed ett direkt samband mellan föreningens tillhandahållande av tjänsten och ersättningen, efter­som det mellan föreningen och medlemmen föreligger ett rättsförhållande som innebär ömsesidigt utbyte av prestationer, dvs. tillgång till bredbands­nätet mot att fastighetsägaren betalar medlemsinsats respektive anslut­nings­avgift där ersättningen utgörs av det faktiska motvärdet för tjänsten.

Föreningens följdfrågor avvisas eftersom de inte avser oklara rätts­frågor utan frågor av civilrättslig och redovisningsmässig karaktär. Frågorna är därför inte lämpliga att besvara inom ramen för ett förhands­besked.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet