HFD 2023 ref. 45
Skriven av offentliga källor den 20 december, 2024 - 11:23
Målnummer:7255-22
Avdelning:
Avgörandedatum: 2023-10-16
Rubrik: En beskattningsbar person kan inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid s.k. blandad verksamhet.
Lagrum:
• 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200)
• Artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)
Rättsfall:
REFERAT
Bakgrund
1. Den som bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet har rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som används i verksamheten. Ingående skatt som hänför sig till förvärv som används i verksamhet som är undantagen från skatteplikt får däremot inte dras av.
2. Om en beskattningsbar person bedriver både skattepliktig och undantagen verksamhet (s.k. blandad verksamhet) och förvärvar varor och tjänster som används gemensamt i båda dessa verksamheter medges avdrag endast för den del av den ingående skatten som hänför sig till den skattepliktiga verksamheten. Om denna del inte kan fastställas får enligt de svenska bestämmelserna avdragsbeloppet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen nu ska ta ställning till är om den svenska regleringen är förenlig med EU-rätten.
3. Volkswagen Finans Sverige AB bedriver blandad verksamhet. Omsättningen i den skattepliktiga verksamheten härrör huvudsakligen från försäljning och leasing av bilar. Omsättningen i den undantagna verksamheten utgörs huvudsakligen av intäkter från försäkrings- och finansieringsverksamhet.
4. Bolaget begärde att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten avseende sådana kostnader som var gemensamma för bolagets verksamheter för åren 2010 och 2011 skulle fastställas med omsättningen i de olika verksamheterna som fördelningsgrund. Enligt bolagets beräkningar innebar det att i stort sett hela den ingående skatten (drygt 95 procent) var avdragsgill. Bolaget anförde att en beräkning utifrån omsättningen är den fördelnings¬metod som anges som huvudregel i den EU-rättsliga regleringen och att Sverige inte har införlivat någon av de andra metoder som anges där och som är frivilliga för medlemsstaterna att införa.
5. Skatteverket avslog bolagets begäran och bestämde att den avdragsgilla andelen i stället skulle beräknas med stöd av en s.k. sektoriserad fördelningsmetod, som baserades på varje sektors andel av det totala antalet ingångna avtal och finansierat belopp. Detta innebar att avdrag medgavs för cirka två tredjedelar av den ingående skatten avseende de gemensamma kostnaderna. Som grund för beslutet anförde Skatteverket att den sektoriserade metoden på ett mer exakt sätt återspeglar resursförbrukningen i bolagets verksamheter samt att de svenska bestämmelserna är förenliga med det bakomliggande direktivet.
6. Förvaltningsrätten i Stockholm avslog bolagets överklagande dit. Även förvaltningsrätten gjorde bedömningen att de svenska bestämmelserna är förenliga med EU-rätten men framhöll att de måste tolkas mot bakgrund av direktivet och EU-domstolens praxis. Domstolen fann vidare att det enligt EU-rätten inte är otillåtet att använda en annan fördelningsgrund än omsättningen förutsatt att den metoden ger en mer rättvisande fördelning, samt att den metod som Skatteverket hade tillämpat avspeglade bolagets resursförbrukning på ett mer exakt sätt.
7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm som instämde i förvaltningsrättens bedömning och avslog överklagandet.
Yrkanden m.m.
8. Volkswagen Finans Sverige AB yrkar att bolaget ska medges avdrag för ingående mervärdesskatt med ytterligare 4 689 804 kr för 2010 och 6 562 137 kr för 2011. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i underinstanserna med där yrkade belopp samt för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr avseende 45 timmars arbete.
9. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås samt tillstyrker att bolaget beviljas ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 127 750 kr avseende 35 timmars arbete.
Skälen för avgörandet
Frågan i målen
10. Prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen får enligt
36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) begränsas till att gälla en viss fråga i målet, vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen (prejudikatfråga).
11. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövnings-tillstånd såvitt avser frågan om det är förenligt med EU-rätten att med stöd av bestämmelserna i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200) inte medge att en skattskyldig använder en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) för att fastställa andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet och i stället bestämma att en annan metod ska användas.
12. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.
Rättslig reglering m.m.
13. Den 1 juli 2023 trädde en ny mervärdesskattelag (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är 1994 års mervärdesskattelag som är tillämplig på förhållandena i målen. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.
14. Enligt 8 kap. 3 § första stycket får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. I 13 § första stycket anges att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
15. I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om proportionellt avdrag vid gemensamma förvärv i artiklarna 173-175.
16. Enligt artikel 173.1 första stycket gäller att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för trans-aktioner vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. I andra stycket anges att den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Av artikel 174 framgår att den avdragsgilla andelen ska beräknas utifrån hur stor del av den beskattningsbara personens omsättning som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag.
17. Medlemsstaterna har dock enligt artikel 173.2 möjlighet att införa även andra metoder för att beräkna den avdragsgilla andelen. Medlemsstaterna får bl.a. tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (punkt c).
18. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2014
ref. 18 I uttalat att skälig grund för uppdelning enligt 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen t.ex. kan vara omsättningen, men att annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Domstolen uttalade också att den flexibilitet som kännetecknar den nämnda bestämmelsen har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen samt att i den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Utgångspunkter för prövningen
19. Skatteverket har, med tillämpning av bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen, beslutat att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten avseende bolagets gemensamma kostnader ska beräknas med stöd av en sektoriserad fördelningsmetod. Enligt Skatteverket innebär denna metod att avdraget beräknas utifrån användningen av de förvärvade varorna och tjänsterna, vilket är tillåtet enligt artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Myndigheten anser vidare att denna direktivbestämmelse är införlivad i svensk rätt genom bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund.
20. Bolaget vill i stället använda den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i artikel 174 i direktivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt. Bolaget anser att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund inte på ett korrekt sätt införlivar direktivets avdragsbestämmelser och att huvudregeln i direktivet därför ska tillämpas med direkt effekt.
21. Skatteverket har som stöd för sin uppfattning hänvisat bl.a. till Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i HFD 2014 ref. 18 I (se punkt 18 ovan). Det målet gällde ett överklagat förhandsbesked där frågan var hur omsättningsmetoden skulle tillämpas i ett konkret fall. I målet hade inte ifrågasatts att den svenska regleringen var förenlig med EU-rätten och något yrkande om att direktivets regler skulle tillämpas med direkt effekt fanns inte. Högsta förvaltnings-
domstolen gjorde inte heller någon sakprövning utan ansökan om förhandsbesked avvisades. Rättsfallet ger därmed föga vägledning när det gäller det som är huvudfrågan nu, dvs. om en enskild kan stödja sig direkt på direktivbestämmelserna vid beräkningen av avdraget för ingående skatt. Denna fråga ska i stället avgöras utifrån EU-domstolens praxis.
Direktivets regler om proportionellt avdrag vid blandad verksamhet
22. Huvudregeln enligt artiklarna 173.1 och 174 i direktivet är alltså att avdrag för ingående skatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet ska beräknas utifrån omsättningen. I artikel 173.2 anges därutöver ett antal alternativa metoder för beräkningen som är frivilliga för medlemsstaterna att införa. En av dessa är enligt punkt c att göra avdraget på grundval av användningen.
23. EU-domstolen har slagit fast att bestämmelserna i artikel 173.2 utgör undantag från huvudregeln om att omsättningsmetoden ska tillämpas och att det därför inte är tillåtet för medlemsstaterna att med stöd av den artikeln införa en lagstiftning som rent allmänt avviker från huvudregeln. Däremot får medlemsstaterna föreskriva att det i första hand är en av de metoder som anges i artikel 173.2 som ska användas för en viss transaktion. En förutsättning för att en sådan annan metod ska få tillämpas är att den valda metoden säkerställer att den avdragilla andelen kan fastställas mer exakt än med omsättningsmetoden (se t.ex. BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, punkterna 16-24 och Banco Mais, C-183/13, EU:C:2014:2056, punkterna 30-32).
Hur förhåller sig den svenska regleringen till direktiv-bestämmelserna?
24. Till skillnad från i direktivet anges i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen inga konkreta metoder för hur avdrag för ingående skatt ska proportioneras mellan olika verksamheter, utan det föreskrivs endast att detta ska göras genom uppdelning efter skälig grund. Frågan är om denna bestämmelse kan anses på ett korrekt sätt införliva direktivregleringen, och särskilt om Sverige genom bestämmelsen kan anses ha utnyttjat möjligheten att införa den beräkningsmetod som anges i artikel 173.2 c i nationell rätt.
25. Av EU-domstolens praxis framgår att införlivandet i nationell rätt av en direktivbestämmelse inte nödvändigtvis kräver att denna återges ordagrant. För att kraven på rättssäkerhet ska vara uppfyllda måste de enskilda som berörs av bestämmelsen dock få full kännedom om sina rättigheter och skyldigheter, vilket innebär att direktivbestämmelsen måste genomföras på ett tillräckligt tydligt, precist och klart sätt (se t.ex. Salix, C-102/08, EU:C:2009:345, punkterna 40-42 och där angiven rättspraxis).
26. När det gäller frivilliga undantagsbestämmelser har domstolen vidare uttalat att en medlemsstat måste välja att ge tillämpning åt en sådan bestämmelse för att kunna utnyttja den valmöjlighet som anges där. Detta val måste manifesteras i en uttrycklig nationell bestämmelse (Salix, punkterna 51-58 och Slaby m.fl, förenade målen C-180/10 och C-181/10, EU:C:2011:589, punkterna 30-33).
27. Bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund har sin bakgrund i den äldre lagen (1968:430) om mervärdeskatt och har inte utformats i syfte att införliva den unionsrättsliga regleringen. Bestämmelsens formulering öppnar i och för sig ändå för att fördelningen kan göras med tillämpning av någon av de metoder som anges i direktivet. Av bestämmelsen framgår dock inte att omsättningsmetoden ska användas som huvudregel och det anges inte heller för vilka transaktioner som en annan metod ska eller får användas. Bestämmelsen kan därför inte anses uppfylla de krav på tydlighet, precision och klarhet som EU-domstolen har ställt upp för att ett införlivande ska anses ha skett på ett godtagbart sätt.
28. Eftersom det därmed inte finns någon bestämmelse som genomför artikel 173.2 c i svensk rätt saknas grund för att, mot den enskildes vilja, tillämpa den metod som anges där för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt vid blandad verksamhet.
29. Inte heller direktivets huvudregel kan anses vara korrekt införlivad i svensk rätt. Det bristfälliga genomförandet kan vidare inte läkas genom att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i alla situationer tolkas EU-konformt på så sätt att den blir förenlig med huvudregeln i direktivet. En sådan tolkning skulle nämligen innebära att omsättningsmetoden alltid ska tillämpas, oavsett om detta leder till ett skäligt resultat, vilket inte kan anses vara förenligt med bestämmelsens ordalydelse.
30. Artiklarna 173.1 och 174 i direktivet får dock anses ha direkt effekt. Det innebär att en enskild som så önskar kan stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd med tillämpning av direktivets omsättningsmetod.
Svaret på prejudikatfrågan
31. Den prejudikatfråga som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i ska därmed besvaras på följande sätt.
32. En beskattningsbar person kan inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.
Målens fortsatta handläggning
33. Av svaret på prejudikatfrågan följer att bolaget har rätt att tillämpa direktivets omsättningsmetod vid beräkningen av avdrag för ingående skatt. Med hänsyn till detta bör prövningstillstånd meddelas såvitt gäller beskattningsfrågan i övrigt. Den fråga som återstår att bedöma är avdragens storlek. Högsta förvaltningsdomstolen bör av instansordningsskäl inte ta ställning till den frågan. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas i den del som avser mervärdesskatt och målen visas åter till Skatteverket för fortsatt prövning.
Ersättning för kostnader
34. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i den del av målen som avser ersättning för kostnader i underinstanserna.
35. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr. Bolaget har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att en beskattningsbar person inte kan vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.
Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd såvitt gäller beskattningsfrågan i övrigt, upphäver underinstansernas avgöranden i den del som avser mervärdesskatt och visar målen åter till Skatteverket för prövning av avdragens storlek.
Högsta förvaltningsdomstolen meddelar inte prövningstillstånd i den del av målen som avser ersättning för kostnader i under-instanserna. Kammarrättens avgörande står därmed fast i den delen.
Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Volkswagen Finans Sverige AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr.
I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Gäverth och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.
______________________________
Förvaltningsrätten i Stockholm (2021-03-30, ordförande Mauritzon):
Utgångspunkter
[Förvaltningsrätten redogör först för innehållet i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen och artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet, med hänvisning till några avgöranden från EU-domstolen, samt anför därefter följande.]
Mot denna bakgrund bedömer förvaltningsrätten att det inte är principiellt otillåtet att använda en beräkningsgrund som utesluter viss omsättning eller som baseras på andra grunder än omsättningen. Däremot har EU-domstolen, genom den praxis som beskrivits ovan, ställt upp relativt höga krav för att medlemsstaterna ska få använda en annan fördelningsgrund än omsättningsmetoden (jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 18 februari 2021 i mål nr 4334-4335-20).
För att avgöra målen måste förvaltningsrätten därmed ta ställning till vilken av de föreslagna beräkningsmetoderna som ger mest rättvisande fördelning mellan mervärdesskattepliktig och från mervärdesskatt undan-tagen verksamhet, med utgångpunkt i den faktiska resursförbrukningen.
Bolaget har anfört att avdrag för ingående mervärdesskatt avseende de gemensamma kostnaderna ska baseras på bolagets omsättning. I förstahandsyrkandet har beräkningen gjorts i enlighet med artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet, dvs. genom att dividera bolagets skattepliktiga omsättning med den sammanlagda omsättningen i bolaget. Den avdragsgilla andelen av de allmänna kostnaderna uppgår enligt den beräkningen till ca 99 procent för båda de aktuella redovisningsperioderna. Andrahandsyrkandet är beräknat på samma sätt men utan att ta med omsättning från konsignationsförsäljning i beräkningen. Enligt denna beräkning uppgår den avdragsgilla andelen till 94 procent för redovisningsperioden december 2010 och 93 procent för december 2011.
Den sektoriserade fördelningsgrund, som bolaget inledningsvis använt och nu vill frångå, och som Skatteverket förordar innebär att verksamheten delats in i olika områden (sektorer) och den ingående skatten sedan fördelats ut till varje område. Områdena har definierats enligt principen att varje produkt ska utgöra ett eget område i beräkningen. Avdragsrätten har sedan beräknats för varje område. Fördelningen av den ingående skatten har gjorts i två steg. I ett första steg har en fördelning gjorts med utgångpunkt i respektive områdes andel av de nya kontrakt som ingåtts under året och därefter utifrån respektive områdes del av bolagets sammanlagda finansierade belopp. Med grund i denna beräkning har bolaget beviljats avdrag för gemensamma kostnader i blandad verksamhet om 65,71 procent för 2010 och 67,85 procent för 2011.
Förvaltningsrättens bedömning
Förstahandsyrkandet
Förvaltningsrätten vill inledningsvis erinra om att Kammarrätten i Stockholm i två domar den 8 december 2015 i mål nr 9914-9915-14 och 2076-15, samt i dom den 11 oktober 2016 i mål nr 1867-16 har prövat frågan om fördelningen av ingående mervärdesskatt avseende bolagets blandade verksamhet för redovisningsperioderna december 2005, 2006, 2007 och 2008. I de målen yrkade bolaget att fördelningen skulle göras helt baserat på omsättningen, dvs. samma fördelningsgrund som enligt förstahandsyrkandet i detta mål. I samtliga mål konstaterade kammarrätten att den sektoriserade fördelningsmodellen garanterade ett mer rättvisande resultat än den omsättningsbaserade. Denna bedömning gjordes huvudsakligen med anledning av att omsättningen som var hänförlig till den skattepliktiga konsignationsförsäljningen inte ansågs stå i proportion till resursförbrukningen i den verksamheten, vilket framgår av de överklagade besluten från förvaltningsrätten (Förvaltningsrätten i Stockholms domar i mål nr 18657-18658-13, 27757-14 samt 15176-15).
Även med hänsyn till det som bolaget anfört om att verksamheten avseende mervärdesskattepliktig leasing, konsignation och service ökat, anser förvaltningsrätten att omständigheterna i nu aktuellt mål i allt väsentligt överensstämmer med förhållandena under redovisningsperioderna december 2005-december 2008. Förvaltningsrätten bedömer därmed även i detta mål att varuvärdena inom konsignationsförsäljningen ger en hög skattepliktig omsättning som inte motsvaras av konsignationsförsäljningens förbrukning av de gemensamma resurserna. Bolagets vinst och mervärde av konsignationsverksamheten uppkommer via ersättningen för konsignationsavtalen. Resursförbrukningen i den delen av verksamheten ska, enligt förvaltningsrätten, ses i det perspektivet. En beräkningsmodell baserad på omsättningen av fordon i konsignation skulle därför bli missvisande och den sektoriserade modell som Skatteverket har använt avspeglar enligt förvaltningsrättens mening resursförbrukningen på ett mer exakt sätt. Bolagets förstahandsyrkande ska därför avslås.
Andrahandsyrkandet
När det gäller bolagets andrahandsyrkande, som innebär en omsättningsbaserad beräkning där konsignationsförsäljningens omsättning exkluderats, gör förvaltningsrätten följande bedömning.
Vid bedömningen av detta yrkande är frågorna kring leasingverksamheten av avgörande betydelse. Förvaltningsrätten ifrågasätter inte att mervärdesskattepliktig leasingverksamhet och försäljning av leasingobjekt är en resurskrävande verksamhet som utöver direkta kostnader (för vilka bolaget har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) även förbrukar gemensamma resurser i den blandade verksamheten.
I likhet med försäljning genom konsignation genererar försäljning av leasingobjekt en hög omsättning. Avdragsrätten enligt omsättningsmetoden påverkas därför i stor utsträckning av leasingobjektens varuvärden. Leasingobjektens varuvärden kan dock inte antas ha någon större påverkan på leasingverksamhetens resursförbrukning. Det har inte framkommit annat än att de åtgärder som bolaget måste vidta i samband med försäljningen av ett leasingobjekt är desamma oavsett objektets värde. Sett i relation till de gemensamma resurser som förbrukas vid upprättandet av, och under den löpande hanteringen av, leasingavtal och andra avtal i den blandade verksamheten får försäljning av leasingobjekt även en oproportionerligt stor påverkan på avdragsrätten enligt omsättningsmetoden. Leasingverksamhetens andel av omsättningen kan därför inte antas spegla leasingverksamhetens förbrukning av gemensamma resurser. Dessutom bedriver bolaget en relativt omfattande verksamhet i form av tillhandahållande av finansiella tjänster, för vilken det saknas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det är även därför inte heller sannolikt att så mycket som 93-94 procent av de gemensamma resurserna använts till mervärdesskattepliktig verksamhet.
Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att den omsättningsbaserade beräkningen blir missvisande även om konsignations-försäljningen utesluts ur beräkningen, eftersom det leder till att bolaget får göra betydligt större avdrag för ingående mervärdesskatt än vad som motiveras av förbrukningen av gemensamma resurser.
Den sektoriserade beräkningsmodellen är, till skillnad från den omsättningsbaserade beräkningen, särskilt anpassad efter bolagets verksamhet och beaktar samtliga produktområdens resursförbrukning. Genom att beräkningen görs med utgångpunkt i antal avtal och finansierat belopp är beräkningen direkt kopplad till den faktiska verksamheten. Utöver detta framgår av utredningen i målen att olika produktområden har viktats olika, och att hänsyn på så sätt tagits till att vissa avtal är mer resurskrävande än andra. Detta har lett till att avdrag har medgetts med 65-67 procent av den ingående mervärdesskatten i den blandade verksamheten, trots att de mervärdesskattepliktiga produktområdena endast motsvarar omkring 54-62 procent.
Bolaget har fört fram att den sektoriserade beräkningsmodellen inte i tillräcklig utsträckning beaktar resursförbrukningen vid försäljning av leasingobjekt vid leasingperiodens slut. Bolaget har även anfört att den sektoriserade beräkningsmodellen endast beaktar avtal som är aktiva vid bokslutsdagen och att det skulle ge en mer korrekt bild av verksamheten om samtliga ingångna och avslutade avtal under året beaktades.
Med hänsyn till de synpunkter som bolaget lyft beträffande den sektoriserade beräkningsmodellen och det som i övrigt framkommit i målen, kan konstateras att även den sektoriserade beräkningsgrunden har brister och att inte heller den ger en perfekt avspegling av resursförbrukningen i verksamheten. Även med hänsyn till detta anser förvaltningsrätten dock att det står klart att den sektoriserade modellen garanterar ett mer exakt resultat än den som förts fram i bolagets andrahandsyrkande. Mot denna bakgrund avslår förvaltningsrätten även bolagets andrahandsyrkande.
Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att det är den sektoriserade beräkningsmetoden som ger den mest rättvisande fördelningen mellan mervärdesskattepliktig och från mervärdesskatt undantagen verksamhet, med utgångpunkt i den faktiska resursförbrukningen. Metoden uppfyller därmed de höga krav som ställs för att få tillämpas i stället för en omsättningsbaserad beräkningsmetod och utgör skälig fördelnings-grund. Bolagets överklagande ska därför avslås i sin helhet.
Ersättning för kostnader
[text här utelämnad]
- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i målen hos förvaltningsrätten.
Kammarrätten i Stockholm (2022-10-12, Lindqvist, Berselius och Une-Larsson):
Avdrag för ingående mervärdesskatt
Det som bolaget har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås i frågan om avdrag för ingående mervärdesskatt.
Ersättning för kostnader
[text här utelämnad]
- Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.
Sökord: Mervärdesskatt; Ingående skatt; Blandad verksamhet; Omsättningsbaserad beräkningsmetod
Litteratur:
Högsta förvaltningsdomstolen
HFD 2023 ref. 45
Målnummer:
7255-22
Avdelning:
Avgörandedatum:
2023-10-16
Rubrik:
En beskattningsbar person kan inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid s.k. blandad verksamhet.
Lagrum:
• 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200)
• Artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)
Rättsfall:
REFERAT
Bakgrund
1. Den som bedriver en mervärdesskattepliktig verksamhet har rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som används i verksamheten. Ingående skatt som hänför sig till förvärv som används i verksamhet som är undantagen från skatteplikt får däremot inte dras av.
2. Om en beskattningsbar person bedriver både skattepliktig och undantagen verksamhet (s.k. blandad verksamhet) och förvärvar varor och tjänster som används gemensamt i båda dessa verksamheter medges avdrag endast för den del av den ingående skatten som hänför sig till den skattepliktiga verksamheten. Om denna del inte kan fastställas får enligt de svenska bestämmelserna avdragsbeloppet bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen nu ska ta ställning till är om den svenska regleringen är förenlig med EU-rätten.
3. Volkswagen Finans Sverige AB bedriver blandad verksamhet. Omsättningen i den skattepliktiga verksamheten härrör huvudsakligen från försäljning och leasing av bilar. Omsättningen i den undantagna verksamheten utgörs huvudsakligen av intäkter från försäkrings- och finansieringsverksamhet.
4. Bolaget begärde att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten avseende sådana kostnader som var gemensamma för bolagets verksamheter för åren 2010 och 2011 skulle fastställas med omsättningen i de olika verksamheterna som fördelningsgrund. Enligt bolagets beräkningar innebar det att i stort sett hela den ingående skatten (drygt 95 procent) var avdragsgill. Bolaget anförde att en beräkning utifrån omsättningen är den fördelnings¬metod som anges som huvudregel i den EU-rättsliga regleringen och att Sverige inte har införlivat någon av de andra metoder som anges där och som är frivilliga för medlemsstaterna att införa.
5. Skatteverket avslog bolagets begäran och bestämde att den avdragsgilla andelen i stället skulle beräknas med stöd av en s.k. sektoriserad fördelningsmetod, som baserades på varje sektors andel av det totala antalet ingångna avtal och finansierat belopp. Detta innebar att avdrag medgavs för cirka två tredjedelar av den ingående skatten avseende de gemensamma kostnaderna. Som grund för beslutet anförde Skatteverket att den sektoriserade metoden på ett mer exakt sätt återspeglar resursförbrukningen i bolagets verksamheter samt att de svenska bestämmelserna är förenliga med det bakomliggande direktivet.
6. Förvaltningsrätten i Stockholm avslog bolagets överklagande dit. Även förvaltningsrätten gjorde bedömningen att de svenska bestämmelserna är förenliga med EU-rätten men framhöll att de måste tolkas mot bakgrund av direktivet och EU-domstolens praxis. Domstolen fann vidare att det enligt EU-rätten inte är otillåtet att använda en annan fördelningsgrund än omsättningen förutsatt att den metoden ger en mer rättvisande fördelning, samt att den metod som Skatteverket hade tillämpat avspeglade bolagets resursförbrukning på ett mer exakt sätt.
7. Bolaget överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm som instämde i förvaltningsrättens bedömning och avslog överklagandet.
Yrkanden m.m.
8. Volkswagen Finans Sverige AB yrkar att bolaget ska medges avdrag för ingående mervärdesskatt med ytterligare 4 689 804 kr för 2010 och 6 562 137 kr för 2011. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i underinstanserna med där yrkade belopp samt för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr avseende 45 timmars arbete.
9. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås samt tillstyrker att bolaget beviljas ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 127 750 kr avseende 35 timmars arbete.
Skälen för avgörandet
Frågan i målen
10. Prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen får enligt
36 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291) begränsas till att gälla en viss fråga i målet, vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen (prejudikatfråga).
11. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövnings-tillstånd såvitt avser frågan om det är förenligt med EU-rätten att med stöd av bestämmelserna i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200) inte medge att en skattskyldig använder en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) för att fastställa andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet och i stället bestämma att en annan metod ska användas.
12. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.
Rättslig reglering m.m.
13. Den 1 juli 2023 trädde en ny mervärdesskattelag (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer dock att det är 1994 års mervärdesskattelag som är tillämplig på förhållandena i målen. I det följande redogörs för bestämmelserna i 1994 års lag. I huvudsak motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.
14. Enligt 8 kap. 3 § första stycket får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. I 13 § första stycket anges att i de fall den ingående skatten avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
15. I mervärdesskattedirektivet finns bestämmelser om proportionellt avdrag vid gemensamma förvärv i artiklarna 173-175.
16. Enligt artikel 173.1 första stycket gäller att när varor och tjänster används av en beskattningsbar person såväl för trans-aktioner vilka medför rätt till avdrag för mervärdesskatt, som för transaktioner som inte medför rätt till avdrag, ska bara den andel av mervärdesskatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna. I andra stycket anges att den avdragsgilla andelen ska bestämmas i enlighet med artiklarna 174 och 175 för alla transaktioner som utförs av den beskattningsbara personen. Av artikel 174 framgår att den avdragsgilla andelen ska beräknas utifrån hur stor del av den beskattningsbara personens omsättning som kan hänföras till transaktioner som medför rätt till avdrag.
17. Medlemsstaterna har dock enligt artikel 173.2 möjlighet att införa även andra metoder för att beräkna den avdragsgilla andelen. Medlemsstaterna får bl.a. tillåta eller ålägga den beskattningsbara personen att göra avdraget på grundval av användningen av alla eller en del av varorna och tjänsterna (punkt c).
18. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2014
ref. 18 I uttalat att skälig grund för uppdelning enligt 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen t.ex. kan vara omsättningen, men att annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Domstolen uttalade också att den flexibilitet som kännetecknar den nämnda bestämmelsen har en motsvarighet i den EU-rättsliga regleringen samt att i den mån avdraget bestäms med tillämpning av artikel 173.2 i mervärdesskattedirektivet är medlemsstaterna skyldiga att ta hänsyn till syftet med och systematiken i direktivet.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Utgångspunkter för prövningen
19. Skatteverket har, med tillämpning av bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen, beslutat att den avdragsgilla andelen av den ingående skatten avseende bolagets gemensamma kostnader ska beräknas med stöd av en sektoriserad fördelningsmetod. Enligt Skatteverket innebär denna metod att avdraget beräknas utifrån användningen av de förvärvade varorna och tjänsterna, vilket är tillåtet enligt artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Myndigheten anser vidare att denna direktivbestämmelse är införlivad i svensk rätt genom bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund.
20. Bolaget vill i stället använda den omsättningsbaserade beräkningsmetod som anges i artikel 174 i direktivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt. Bolaget anser att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund inte på ett korrekt sätt införlivar direktivets avdragsbestämmelser och att huvudregeln i direktivet därför ska tillämpas med direkt effekt.
21. Skatteverket har som stöd för sin uppfattning hänvisat bl.a. till Högsta förvaltningsdomstolens uttalanden i HFD 2014 ref. 18 I (se punkt 18 ovan). Det målet gällde ett överklagat förhandsbesked där frågan var hur omsättningsmetoden skulle tillämpas i ett konkret fall. I målet hade inte ifrågasatts att den svenska regleringen var förenlig med EU-rätten och något yrkande om att direktivets regler skulle tillämpas med direkt effekt fanns inte. Högsta förvaltnings-
domstolen gjorde inte heller någon sakprövning utan ansökan om förhandsbesked avvisades. Rättsfallet ger därmed föga vägledning när det gäller det som är huvudfrågan nu, dvs. om en enskild kan stödja sig direkt på direktivbestämmelserna vid beräkningen av avdraget för ingående skatt. Denna fråga ska i stället avgöras utifrån EU-domstolens praxis.
Direktivets regler om proportionellt avdrag vid blandad verksamhet
22. Huvudregeln enligt artiklarna 173.1 och 174 i direktivet är alltså att avdrag för ingående skatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet ska beräknas utifrån omsättningen. I artikel 173.2 anges därutöver ett antal alternativa metoder för beräkningen som är frivilliga för medlemsstaterna att införa. En av dessa är enligt punkt c att göra avdraget på grundval av användningen.
23. EU-domstolen har slagit fast att bestämmelserna i artikel 173.2 utgör undantag från huvudregeln om att omsättningsmetoden ska tillämpas och att det därför inte är tillåtet för medlemsstaterna att med stöd av den artikeln införa en lagstiftning som rent allmänt avviker från huvudregeln. Däremot får medlemsstaterna föreskriva att det i första hand är en av de metoder som anges i artikel 173.2 som ska användas för en viss transaktion. En förutsättning för att en sådan annan metod ska få tillämpas är att den valda metoden säkerställer att den avdragilla andelen kan fastställas mer exakt än med omsättningsmetoden (se t.ex. BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, punkterna 16-24 och Banco Mais, C-183/13, EU:C:2014:2056, punkterna 30-32).
Hur förhåller sig den svenska regleringen till direktiv-bestämmelserna?
24. Till skillnad från i direktivet anges i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen inga konkreta metoder för hur avdrag för ingående skatt ska proportioneras mellan olika verksamheter, utan det föreskrivs endast att detta ska göras genom uppdelning efter skälig grund. Frågan är om denna bestämmelse kan anses på ett korrekt sätt införliva direktivregleringen, och särskilt om Sverige genom bestämmelsen kan anses ha utnyttjat möjligheten att införa den beräkningsmetod som anges i artikel 173.2 c i nationell rätt.
25. Av EU-domstolens praxis framgår att införlivandet i nationell rätt av en direktivbestämmelse inte nödvändigtvis kräver att denna återges ordagrant. För att kraven på rättssäkerhet ska vara uppfyllda måste de enskilda som berörs av bestämmelsen dock få full kännedom om sina rättigheter och skyldigheter, vilket innebär att direktivbestämmelsen måste genomföras på ett tillräckligt tydligt, precist och klart sätt (se t.ex. Salix, C-102/08, EU:C:2009:345, punkterna 40-42 och där angiven rättspraxis).
26. När det gäller frivilliga undantagsbestämmelser har domstolen vidare uttalat att en medlemsstat måste välja att ge tillämpning åt en sådan bestämmelse för att kunna utnyttja den valmöjlighet som anges där. Detta val måste manifesteras i en uttrycklig nationell bestämmelse (Salix, punkterna 51-58 och Slaby m.fl, förenade målen C-180/10 och C-181/10, EU:C:2011:589, punkterna 30-33).
27. Bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund har sin bakgrund i den äldre lagen (1968:430) om mervärdeskatt och har inte utformats i syfte att införliva den unionsrättsliga regleringen. Bestämmelsens formulering öppnar i och för sig ändå för att fördelningen kan göras med tillämpning av någon av de metoder som anges i direktivet. Av bestämmelsen framgår dock inte att omsättningsmetoden ska användas som huvudregel och det anges inte heller för vilka transaktioner som en annan metod ska eller får användas. Bestämmelsen kan därför inte anses uppfylla de krav på tydlighet, precision och klarhet som EU-domstolen har ställt upp för att ett införlivande ska anses ha skett på ett godtagbart sätt.
28. Eftersom det därmed inte finns någon bestämmelse som genomför artikel 173.2 c i svensk rätt saknas grund för att, mot den enskildes vilja, tillämpa den metod som anges där för att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt vid blandad verksamhet.
29. Inte heller direktivets huvudregel kan anses vara korrekt införlivad i svensk rätt. Det bristfälliga genomförandet kan vidare inte läkas genom att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i alla situationer tolkas EU-konformt på så sätt att den blir förenlig med huvudregeln i direktivet. En sådan tolkning skulle nämligen innebära att omsättningsmetoden alltid ska tillämpas, oavsett om detta leder till ett skäligt resultat, vilket inte kan anses vara förenligt med bestämmelsens ordalydelse.
30. Artiklarna 173.1 och 174 i direktivet får dock anses ha direkt effekt. Det innebär att en enskild som så önskar kan stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående skatt fastställd med tillämpning av direktivets omsättningsmetod.
Svaret på prejudikatfrågan
31. Den prejudikatfråga som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i ska därmed besvaras på följande sätt.
32. En beskattningsbar person kan inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.
Målens fortsatta handläggning
33. Av svaret på prejudikatfrågan följer att bolaget har rätt att tillämpa direktivets omsättningsmetod vid beräkningen av avdrag för ingående skatt. Med hänsyn till detta bör prövningstillstånd meddelas såvitt gäller beskattningsfrågan i övrigt. Den fråga som återstår att bedöma är avdragens storlek. Högsta förvaltningsdomstolen bör av instansordningsskäl inte ta ställning till den frågan. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas i den del som avser mervärdesskatt och målen visas åter till Skatteverket för fortsatt prövning.
Ersättning för kostnader
34. Högsta förvaltningsdomstolen finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i den del av målen som avser ersättning för kostnader i underinstanserna.
35. Bolaget har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr. Bolaget har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Det yrkade beloppet är skäligt.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att en beskattningsbar person inte kan vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.
Högsta förvaltningsdomstolen meddelar prövningstillstånd såvitt gäller beskattningsfrågan i övrigt, upphäver underinstansernas avgöranden i den del som avser mervärdesskatt och visar målen åter till Skatteverket för prövning av avdragens storlek.
Högsta förvaltningsdomstolen meddelar inte prövningstillstånd i den del av målen som avser ersättning för kostnader i under-instanserna. Kammarrättens avgörande står därmed fast i den delen.
Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Volkswagen Finans Sverige AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 164 250 kr.
I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Gäverth och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.
______________________________
Förvaltningsrätten i Stockholm (2021-03-30, ordförande Mauritzon):
Utgångspunkter
[Förvaltningsrätten redogör först för innehållet i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen och artiklarna 173 och 174 i mervärdesskattedirektivet, med hänvisning till några avgöranden från EU-domstolen, samt anför därefter följande.]
Mot denna bakgrund bedömer förvaltningsrätten att det inte är principiellt otillåtet att använda en beräkningsgrund som utesluter viss omsättning eller som baseras på andra grunder än omsättningen. Däremot har EU-domstolen, genom den praxis som beskrivits ovan, ställt upp relativt höga krav för att medlemsstaterna ska få använda en annan fördelningsgrund än omsättningsmetoden (jfr Kammarrätten i Stockholms dom den 18 februari 2021 i mål nr 4334-4335-20).
För att avgöra målen måste förvaltningsrätten därmed ta ställning till vilken av de föreslagna beräkningsmetoderna som ger mest rättvisande fördelning mellan mervärdesskattepliktig och från mervärdesskatt undan-tagen verksamhet, med utgångpunkt i den faktiska resursförbrukningen.
Bolaget har anfört att avdrag för ingående mervärdesskatt avseende de gemensamma kostnaderna ska baseras på bolagets omsättning. I förstahandsyrkandet har beräkningen gjorts i enlighet med artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet, dvs. genom att dividera bolagets skattepliktiga omsättning med den sammanlagda omsättningen i bolaget. Den avdragsgilla andelen av de allmänna kostnaderna uppgår enligt den beräkningen till ca 99 procent för båda de aktuella redovisningsperioderna. Andrahandsyrkandet är beräknat på samma sätt men utan att ta med omsättning från konsignationsförsäljning i beräkningen. Enligt denna beräkning uppgår den avdragsgilla andelen till 94 procent för redovisningsperioden december 2010 och 93 procent för december 2011.
Den sektoriserade fördelningsgrund, som bolaget inledningsvis använt och nu vill frångå, och som Skatteverket förordar innebär att verksamheten delats in i olika områden (sektorer) och den ingående skatten sedan fördelats ut till varje område. Områdena har definierats enligt principen att varje produkt ska utgöra ett eget område i beräkningen. Avdragsrätten har sedan beräknats för varje område. Fördelningen av den ingående skatten har gjorts i två steg. I ett första steg har en fördelning gjorts med utgångpunkt i respektive områdes andel av de nya kontrakt som ingåtts under året och därefter utifrån respektive områdes del av bolagets sammanlagda finansierade belopp. Med grund i denna beräkning har bolaget beviljats avdrag för gemensamma kostnader i blandad verksamhet om 65,71 procent för 2010 och 67,85 procent för 2011.
Förvaltningsrättens bedömning
Förstahandsyrkandet
Förvaltningsrätten vill inledningsvis erinra om att Kammarrätten i Stockholm i två domar den 8 december 2015 i mål nr 9914-9915-14 och 2076-15, samt i dom den 11 oktober 2016 i mål nr 1867-16 har prövat frågan om fördelningen av ingående mervärdesskatt avseende bolagets blandade verksamhet för redovisningsperioderna december 2005, 2006, 2007 och 2008. I de målen yrkade bolaget att fördelningen skulle göras helt baserat på omsättningen, dvs. samma fördelningsgrund som enligt förstahandsyrkandet i detta mål. I samtliga mål konstaterade kammarrätten att den sektoriserade fördelningsmodellen garanterade ett mer rättvisande resultat än den omsättningsbaserade. Denna bedömning gjordes huvudsakligen med anledning av att omsättningen som var hänförlig till den skattepliktiga konsignationsförsäljningen inte ansågs stå i proportion till resursförbrukningen i den verksamheten, vilket framgår av de överklagade besluten från förvaltningsrätten (Förvaltningsrätten i Stockholms domar i mål nr 18657-18658-13, 27757-14 samt 15176-15).
Även med hänsyn till det som bolaget anfört om att verksamheten avseende mervärdesskattepliktig leasing, konsignation och service ökat, anser förvaltningsrätten att omständigheterna i nu aktuellt mål i allt väsentligt överensstämmer med förhållandena under redovisningsperioderna december 2005-december 2008. Förvaltningsrätten bedömer därmed även i detta mål att varuvärdena inom konsignationsförsäljningen ger en hög skattepliktig omsättning som inte motsvaras av konsignationsförsäljningens förbrukning av de gemensamma resurserna. Bolagets vinst och mervärde av konsignationsverksamheten uppkommer via ersättningen för konsignationsavtalen. Resursförbrukningen i den delen av verksamheten ska, enligt förvaltningsrätten, ses i det perspektivet. En beräkningsmodell baserad på omsättningen av fordon i konsignation skulle därför bli missvisande och den sektoriserade modell som Skatteverket har använt avspeglar enligt förvaltningsrättens mening resursförbrukningen på ett mer exakt sätt. Bolagets förstahandsyrkande ska därför avslås.
Andrahandsyrkandet
När det gäller bolagets andrahandsyrkande, som innebär en omsättningsbaserad beräkning där konsignationsförsäljningens omsättning exkluderats, gör förvaltningsrätten följande bedömning.
Vid bedömningen av detta yrkande är frågorna kring leasingverksamheten av avgörande betydelse. Förvaltningsrätten ifrågasätter inte att mervärdesskattepliktig leasingverksamhet och försäljning av leasingobjekt är en resurskrävande verksamhet som utöver direkta kostnader (för vilka bolaget har full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) även förbrukar gemensamma resurser i den blandade verksamheten.
I likhet med försäljning genom konsignation genererar försäljning av leasingobjekt en hög omsättning. Avdragsrätten enligt omsättningsmetoden påverkas därför i stor utsträckning av leasingobjektens varuvärden. Leasingobjektens varuvärden kan dock inte antas ha någon större påverkan på leasingverksamhetens resursförbrukning. Det har inte framkommit annat än att de åtgärder som bolaget måste vidta i samband med försäljningen av ett leasingobjekt är desamma oavsett objektets värde. Sett i relation till de gemensamma resurser som förbrukas vid upprättandet av, och under den löpande hanteringen av, leasingavtal och andra avtal i den blandade verksamheten får försäljning av leasingobjekt även en oproportionerligt stor påverkan på avdragsrätten enligt omsättningsmetoden. Leasingverksamhetens andel av omsättningen kan därför inte antas spegla leasingverksamhetens förbrukning av gemensamma resurser. Dessutom bedriver bolaget en relativt omfattande verksamhet i form av tillhandahållande av finansiella tjänster, för vilken det saknas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det är även därför inte heller sannolikt att så mycket som 93-94 procent av de gemensamma resurserna använts till mervärdesskattepliktig verksamhet.
Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att den omsättningsbaserade beräkningen blir missvisande även om konsignations-försäljningen utesluts ur beräkningen, eftersom det leder till att bolaget får göra betydligt större avdrag för ingående mervärdesskatt än vad som motiveras av förbrukningen av gemensamma resurser.
Den sektoriserade beräkningsmodellen är, till skillnad från den omsättningsbaserade beräkningen, särskilt anpassad efter bolagets verksamhet och beaktar samtliga produktområdens resursförbrukning. Genom att beräkningen görs med utgångpunkt i antal avtal och finansierat belopp är beräkningen direkt kopplad till den faktiska verksamheten. Utöver detta framgår av utredningen i målen att olika produktområden har viktats olika, och att hänsyn på så sätt tagits till att vissa avtal är mer resurskrävande än andra. Detta har lett till att avdrag har medgetts med 65-67 procent av den ingående mervärdesskatten i den blandade verksamheten, trots att de mervärdesskattepliktiga produktområdena endast motsvarar omkring 54-62 procent.
Bolaget har fört fram att den sektoriserade beräkningsmodellen inte i tillräcklig utsträckning beaktar resursförbrukningen vid försäljning av leasingobjekt vid leasingperiodens slut. Bolaget har även anfört att den sektoriserade beräkningsmodellen endast beaktar avtal som är aktiva vid bokslutsdagen och att det skulle ge en mer korrekt bild av verksamheten om samtliga ingångna och avslutade avtal under året beaktades.
Med hänsyn till de synpunkter som bolaget lyft beträffande den sektoriserade beräkningsmodellen och det som i övrigt framkommit i målen, kan konstateras att även den sektoriserade beräkningsgrunden har brister och att inte heller den ger en perfekt avspegling av resursförbrukningen i verksamheten. Även med hänsyn till detta anser förvaltningsrätten dock att det står klart att den sektoriserade modellen garanterar ett mer exakt resultat än den som förts fram i bolagets andrahandsyrkande. Mot denna bakgrund avslår förvaltningsrätten även bolagets andrahandsyrkande.
Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att det är den sektoriserade beräkningsmetoden som ger den mest rättvisande fördelningen mellan mervärdesskattepliktig och från mervärdesskatt undantagen verksamhet, med utgångpunkt i den faktiska resursförbrukningen. Metoden uppfyller därmed de höga krav som ställs för att få tillämpas i stället för en omsättningsbaserad beräkningsmetod och utgör skälig fördelnings-grund. Bolagets överklagande ska därför avslås i sin helhet.
Ersättning för kostnader
[text här utelämnad]
- Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i målen hos förvaltningsrätten.
Kammarrätten i Stockholm (2022-10-12, Lindqvist, Berselius och Une-Larsson):
Avdrag för ingående mervärdesskatt
Det som bolaget har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås i frågan om avdrag för ingående mervärdesskatt.
Ersättning för kostnader
[text här utelämnad]
- Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.
Sökord:
Mervärdesskatt; Ingående skatt; Blandad verksamhet; Omsättningsbaserad beräkningsmetod
Litteratur:
Punkt Markering:
- Logga in eller bli medlem för att skriva Dina kommentarer.