Skatteplanering med gamla aktieägartillskott

Regeringsrätten avgjorde den 23 mars 2009 två mål som rörde frågan om beskattning av återbetalning av villkorade aktieägartillskott - RÅ 2009 ref. 47 I och II.

RÅ 2009 ref. 47 I

P.B. var verksam i Tira AB (bolaget) som bedrev konsultverksamhet inom marknadsföring. Den 31 december 1994 förvärvade P.B. 50 procent av bolaget och samtidigt förvärvade han en fordran på bolaget på 8 368 622 kr för 87 500 kr. P.B. omvandlade denna fordran till ett villkorat aktieägartillskott. Under 1999 fick P.B. 740 000 kr från bolaget. Han redovisade i sin självdeklaration utbetalningen som en återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet i inkomstslaget kapital som en realisationsvinst på (740 000 - 87 500 =) 652 500 kr. Återbetalningen hade möjliggjorts genom de intäkter som verksamheten i bolaget hade genererat.

Skattemyndigheten och länsrätten, dit P.B. överklagat skattemyndighetens beslut, ansåg att den del av det återbetalade aktieägartillskottet som överstigit anskaffningskostnaden, dvs. 652 500 kr, omfattades av de s.k. 3:12-reglerna och till huvudsaklig del skulle beskattas som utdelning i inkomstslaget tjänst.

Enligt 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL), som var tillämplig vid 2000 års taxering, skulle fysisk person som ägde kvalificerade aktier i ett fåmansföretag i den omfattning som angavs i 12 a - 12 e mom. ta upp utdelning på sådana aktier som intäkt av tjänst i stället för som intäkt av kapital. Bestämmerlserna motsvaras i dag huvudsakligen av bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen.

Enligt skattemyndigheten och länsrätten skulle en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott normalt behandlas som återbetalning av lån. När särkilda omständigheter föranleder det kunde det dock bli aktuellt att behandla en sådan utbetalning som utdelning. P.B. hade förvärvat aktierna i ett likvidationspliktigt bolag och fordringarna på bolaget till ett pris långt under deras nominella belopp. Den enda förklaring till de av P.B. företagna transaktionerna måste enligt skattemyndigheten och länsrätten ha varit att de syftat till att kringgå 3:12-reglerna. Dessa förhållanden ansågs utgöra sådana särskilda omständigheter som gjorde att återbetalningen skulle behandlas som utdelning.

P.B . överklagade till kammarrätten och yrkade att bli taxerad enligt deklarationen. Kammarrätten (2007-02-23) biföll P.B:s överklagande och anförde som skäl för sitt beslut bl.a. följande. Enligt ett förarbetsuttalande borde de särkilda reglerna i 3 § 12 mom. SIL om maximal skattemässig kapitalinkomst från fåmansföretag omfatta inte bara aktier och andelar i fåmansföretag utan även andra instrument som var anknutna till företagets vinstutveckling som t.ex. konvertibla skuldbevis, vinstandelsbevis, optioner och terminer. Ett villkorat aktieägartillskott var dock inte en sådant av bolaget utgivet instrument som avsågs i bestämmelsens tredje stycke. Bestämmelsen i 3 § 12 mom. SIL var således enligt kammarrätten i sig inte tillämplig på aktieägartillskottet. Enligt kammarrätten var skatteflyktslagen, som  skatteverket åberopat som alternativt grund för sitt bestridande, inte tillämplig.

Skatteverket överklagade kammarrättens beslut hos Regeringsrätten, som inledningsvis i domen redogjorde för de omständigheter som framgår av inledningen ovan och att frågan i målet var hur utbetalningen till P.B. skulle behandlas i skattehänseende.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning. Ett villkorat aktieägartillskott innebär att den som gör tillskottet förbehåller sig rätten till återbetalning ur framtida vinstmedel. Den skattemässiga behandlingen av sådana tillskott har inte reglerats genom lagstiftning utan följer av Regeringsrättens praxis. Denna praxis innebär bl.a. att en återbetalning till tillskottsgivaren ska behandlas som återbetalning av lån och att anspråket på återbetalning ska anses som en tillgång som kan bli föremål för kapitalbeskattning.

P.B:s omvandling av sin fordran på bolaget till ett villkorat aktíeägartillskott innebär att en kapitalvinstbeskattad tillgång (fordringen) ersatts av en annan sådan tillgång (anspråket på återbetalning). Annat har inte framkommit än att anskaffningsutgiften för anspråket på återbetalning är vad P.B. har betalat för fordringen, dvs. 87 500 kr. Den del av det återbetalade beloppet som överstiger 87 500 kr utgör därmed kapitalvinst.

Regeringsrätten, som i likhet med kammarrätten ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig, avslog Skatteverkets överklagande.

Ett regeringsråd var skiljaktig och ansåg att Skatteverkets överklagande skulle bifallas.

RÅ 2009 ref. 47 II

Omständigheterna i detta mål var följande. I.G. äger samliga aktier i I.G. Capital S.A. Englabo AB är ett helägt dotterbolag till Jönsarbo Bruk AB, som i sin tur är helägt av I.G. Capital S.A.. År 2001 förvärvade Englabo AB samtliga aktier i Jäxbo AB från ett brittiskt företag. Samtidigt förvärvade I.G. från samma företag för 10 000 kr rätten till återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott avseende Jäxbo AB med ett nominellt värde av 17 417 000 kr. Under 2002 fick Jäxbo AB koncernbidrag. Efter beslut av 2003 års ordinarie bolagsstämma åtebetalade Jäxbo AB 1 000 000 kr av aktieägartillskottet till I.G. I sin till ledning för 2004 års taxering avgivna självdeklaration redovisade I.G. en kapitalvinst på 990 000 kr i inkomstslaget kapital.

Skatteverket beslutade vid omprövning att med avvikelse från I.G:s självdeklaration ta upp drygt 845 000 kr av inkomsten till beskattning såsom utdelning i inkomstslaget tjänst. Som skäl för beslutet anförde Skatteverket att I.G:s innehav i I.G. Capital A.S. var kvalificerat och att en utdelning på andelarna av i koncernen upparbetade vinstmedel därmed skulle fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Koncernen hade betalat ut vinstmedel till I.G. genom återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott i stället för genom utdelning. Beloppet utöver I.G:s anskaffningsutgift för aktieägartillskottet eller 990 000 kr, som i sin helhet hade redovisats som en kaptalvinst i inkomstslaget kapital, skulle enligt Skatteverket betraktas som utdelning, eftersom det förelåg sådana särskilda omständigheter som föranledde att återbetalningen av tillskottet inte skulle behandlas som återbetalning av lån.

Både länsrätten och kammarrätten avslog I.G:s överklagande. Kammarrätten yttrade bl.a. följande. En återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott  likställs i skattehänseende normalt med återbetalning av lån. Om särskilda omständigheter föreligger kunde dock återbetalningen anses som utdelning. Regeringsrättens avgöranden gav dock inte någon vidare vägledning av vad som skulle kunna utgöra sådana särskilda omständigheter. Kammarrätten ansåg att utredningen i målet inte gav stöd för bedömningen att förvärvet av Jäxbo AB och det villkorade aktieägartillskottet tillfört koncernen eller I.G. personligen något egentligt värde. Koncernbidraget som använts för återbetalningen hade möjliggjorts av I.G:s arbetsinsatser. Dessa omständigheter var dock enligt kammarrätten inte tillräckliga för att, mot bakrgund av Regeringsrättens praxis, behandla återbetalningen av det villkorade aktieägartillskottet som utdelning. Däremot fann kammarrättenn att skatteflyktslagen, som Skatteverket åberopat som alternativ grund för sitt bestridande även i detta mål, var tillämplig på förfarandet och att I.G. därför skulle beskattas i enlighet med Skatteverkets omprövningsbeslut,

I.G. överklagade kammarrättens beslut till Regeringsrätten, som i sitt beslut konstaterade att utbetalningen till I.G. rent faktiskt gjorts av Jäxbo AB av medel tillhöriga det bolaget och på grundval av ett av I.G. förvärvat återbetalningsanspråk. Bestämmelserna i inkomstskattelagen gav därför enligt Regeringsrätten inte stöd för att anse att I.G. i själva verket erhållit utdelning från I.G. Capital A.S. En beskattning i enlighet med det synsättet kunde därför komma i fråga endast inom ramen för en tillämpning av skatteflyktslagen.

Regeringsrätten fann att de i 2 § 1-4 skatteflyktslagen angivna förutsättningarna var uppfyllda och att hänsyn vid I.G:s taxering inte skulle tas till förvärvet av återbetalningsanspråket och därmed inte heller till utbetalningen från Jäxbo AB. I stället skulle I.G. taxeras som om han erhållit utdelning från I.G. Capital A.S. Regeringsrätten avslåg därför överklagandet.

Två regeringsråd var skiljaktia. De ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig och att I.G:s överklagande därför skulle bifallas.

_____________________________________

I båda målen har Regeringsrätten konstaterat att återbetalning av villkorade aktieägartillskott till aktieägaren som de utbetalande bolagen gjort av medel som tillhört bolagen ska behandlas som återbetalning av lån och det oberoende av hur aktieägaren förvärvat de fordringar som omvandlats till aktieägartillskotten. Att behandla utbetalningen från bolagen som utdelning kan därför enligt Regeringsrätten komma i fråga endast inom ramen för en tillämpning av skatteflyktslagen.

Skälet till att Regeringsrätten i målet II fann att skatteflyktslagen var tillämplig måste ha varit att utbetalningen inte skulle ha kunnat komma till stånd utan koncernbidraget och att det egentliga skälet till koncernbidraget varit att ge mottagaren av utbetalningen en möjlighet att lyfta vinstmedel från koncernen med beskattning endast i inkomstslaget kapital.

Ove Grip

Skattekonsult